Основные понятия учета. Затраты и расходы

| статьи | печать

Открываем серию дискуссионных статей о современном учете. В первую очередь рассмотрим термины «затраты» и «расходы», поскольку именно они отличаются наибольшим количеством толкований. Да и по значимости для практики они в авангарде. Постараемся ограничиться классикой финансового учета. В следующем выпуске «КС» перейдем к затратам и расходам в управленческом учете и бюджетировании.

Приглашаем принять участие в обсуждении. Будем рады пониманию высказанных точек зрения и конструктивной критике. Модератор дискуссии — ведущий рубрики «Образование и консалтинг» Андрей Мицкевич.

Научные понятия и термины справедливо считаются «кирпичиками», из которых слагается храм науки. Поэтому понятно стремление ученых к уточнению и совершенствованию научных терминов для более точного и, по возможности, однозначного описания любого изучаемого явления. Но вот парадокс: по мере того, как появляются новые толкования научных терминов, уточняются границы их применимости, тем чаще значение термина становится неопределеннее. Такая ситуация, на наш взгляд, обусловлена рядом предпосылок, особенно в эру Интернета.

Как возникают искажения

Во-первых, в связи интернационализацией науки термины приходится переводить с одного языка на другой, что приводит к двоемыслию, неточностям, искажению.

Во-вторых, в разных ветвях науки разные термины могут использоваться для обозначения одних и тех же понятий, а разные понятия могут именоваться одинаково. Причина не в «происках злых ученых», а в том, что хотя объект один и тот же, цели и методы исследований могут существенно различаться. Иллюстрацией к сказанному служит притча о трех слепцах, которых попросили описать слона. Первый коснулся хобота и заявил, что слон похож на толстую змею. Второй, дотронувшись до брюха, решил, что слон — это огромный воздушный шар. Третий, ощупав ухо, пришел к выводу, что слон широкий и плоский, как лист лопуха. Слепцы были по-своему правы, но вместе с тем каждый являлся источником искажения реального объекта.

В-третьих, явления и соответствующие им понятия не остаются незыблемыми на протяжении своего существования, поэтому они расширяются, уточняются, трансформируются. В данном случае искажения связаны с тем, что кто-то использует современное значение термина, а кто-то — устаревшее.

В-четвертых, научные (и не совсем) термины переходят во внешний мир, обрастают бытовыми значениями, а затем возвращаются в мир науки, искажая бытовым звучанием свой первоначальный смысл.

В-пятых, научные термины намеренно искажались графоманами и шарлатанами с целью выдать их «новое» описание за собственное открытие, продемонстрировать «ученость» или просто заработать на своей «теории». Пример — цитата из книги «Богатый папа – бедный папа» Роберта Кийосаки: «Для тех, кто хочет стать богатыми, существует очень простое правило: богатые покупают активы. Бедные и средний класс покупают пассивы, которые считают активами»1.

В-шестых, к размытию первоначального значения научных терминов приложили руку ведущие мировые консалтинговые компании: необходимо было «застолбить» приоритет в использовании того или иного термина. Примером могут служить термины «NOPAT» и «NOPLAT», описывающие чистую операционную прибыль, но запатентованные разными фирмами и пишущиеся по-разному.

Искажения экономических и финансовых терминов можно разделить на категории:

  • ошибки в использовании терминов, включая подмену научных бытовыми;
  • излишняя детализация некоторых сторон описываемого явления или объекта, что перегружает определение термина, делает его невнятным и плохо запоминаемым. Для выявления и исправления подобных ошибок великолепно подходит философский принцип «бритва Оккама»: «Non sunt entia multiplicanda praeter necessitatem», что означает: «Не нужно множить сущности без необходимости»;
  • излишнее обобщение существенных признаков объекта, что практически нивелирует дифференциацию различных, но близких по значению научных терминов.

В качестве примера приведем одно из популярных определений управленческого учета: «Управленческий учет (УУ) является интегрированной системой учета затрат и доходов для нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных и стратегических решений».

Подставьте в это определение вместо управленческого учета бюджетирование или иную финансовую дисциплину. Убедитесь, что то же самое можно сказать и о них… Мягко говоря, данное толкование неудовлетворительно. Это просто не является определением, так как ничего нового и отличающего управленческий учет от всего остального не дает.

Кроме того, именно управленческий учет, как правило, не является интегрированным, то есть охватывающим все стороны деятельности компании. Он в 90% случаев позадачный (в неудачных переводах – проблемный). И такая «дефиниция» не только бесполезна, но и вредна.

Вахрушина М.А. в учебнике, утвержденным Министерством образования, пишет: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений»2.

Данная трактовка, на наш взгляд, излишне узка, поскольку большая часть учебника посвящена калькуляции себестоимости. А этого в приведенном автором определении в явном виде нет…

В качестве другого — вопиющего — примера можно привести описание понятий баланса, актива и пассив, предложенные Р. Кийосаки и не только3:

«Любая компания или какой-либо бизнес имеет в своей структуре определенный баланс активов и пассивов. Этот баланс имеет большое значение в жизнедеятельности любого предприятия. Он постоянно меняет свою стоимость и состав. А что же представляет собой, говоря простым языком, актив и пассив?

Активами называется все то, что приносит определенную прибыль. К активам можно отнести различные формы недвижимости и вещи (оборудование, машины и т.д.), находящиеся в аренде и приносящие постоянный доход…

К пассивам относится все то, что наоборот заставляет постоянно тратить средства. К этому можно отнести все то, что требует постоянного расхода средств, а именно: любые производственные площади, за которые постоянно приходится платить; автотранспорт, требующий постоянных расходов на его эксплуатацию; денежные кредиты … и т.д.».

обратите внимание

Из процитированного можно согласиться только с одним: денежные кредиты действительно являются пассивами компании. Все остальное — сплошная ошибка, достойная небезызвестного Митрофанушки: «Эта дверь прилагательна... потому, что она приложена к своему месту. Вон у чулана дверь стоит, еще не навешена: так та покамест существительна».

Проанализируем описанную трактовку более детально:

  • «любая компания или какой-либо бизнес» — налицо излишня детализация. Термину «компания» противопоставляется «бизнес», хотя для описания объектов, о которых идет речь, достаточно употребления либо одного, либо другого термина;
  • «имеет в своей структуре» — ни баланс, ни тем более его составляющие не могут находиться в «структуре», поскольку баланс — это один из финансовых отчетов, а активы и пассивы — его составляющие. Налицо некорректное применение термина «структура»;
  • «определенный баланс активов и пассивов» — слово «определенный» делает описание совсем неопределенным: «баланс» (от итальянского «bilancio», синоним «equilibrio») означает «равенство». Что означает выражение «определенное равенство»?
  • «имеет большое значение в жизнедеятельности любого предприятия» — в данном случае очевидны две ошибки: введение ранее не использованного термина «предприятие» (вместо понятий «компания» и «бизнес») и бытовизм «значение жизнедеятельности» вместо: «описание фактов хозяйственной деятельности», как принято в бухгалтерском учете;
  • «постоянно меняет свою стоимость и состав» — непонятно, как финансовый отчет может иметь стоимость и что автор понимает под термином «состав баланса». По крайней мере, структура баланса остается неизменной, поскольку определена нормативными документами;

  • «активами называется все то, что приносит определенную прибыль» — ниже мы приведем общепринятое определение термина «актив», а пока ограничимся одним замечанием: актив может и не принести прибыль. Пример – акции сторонней компании в случае ее банкротства обесцениваются и приносят убыток;
  • «вещи…находящиеся в аренде и приносящие постоянный доход» — то есть «вещи», находящиеся в собственности компании, активами НЕ являются! Что касается требования к активам «приносить постоянный доход», то из предыдущего абзаца все предельно ясно. Налицо избыточное требование, сужающее множество объектов хозяйственной деятельности, которые можно отнести к активам;
  • «К пассивам относится все то, что наоборот заставляет постоянно тратить средства» — весьма смелое замечание, но неверное.

Вместе с тем, термины финансового (бухгалтерского) учета являются нормативно закрепленными и для их «четкого определения» не надо читать книг Р. Кийосаки, а достаточно заглянуть в Международные стандарты финансовой отчетности, где понятия активов и пассивов действительно четко определены, а именно:

  • «активы — это ресурсы, контролируемые компанией возникшие в результате прошлых событий, экономические выгоды от которых компания ожидает в будущем»;
  • «пассив (от лат. passivus — пассивный, недеятельный) — совокупность всех обязательств (источников формирования средств) предприятия. Пассивы включают в себя собственный капитал — уставный и акционерный, а также заемный капитал (кредиты, займы), сгруппированные по составу и срокам погашения4, 5.

Приведенные примеры обладают плохой иллюстративностью для менеджеров в связи с тем, что определены нормативными документами и используются практически только в финансовом учете.

«С кем поведешься…» или как меняется суть терминов

Как быть с терминами, которые, попадая в различные приложения, получают иное смысловое наполнение? Примером такого соседства и заимствования могут служить финансовый и управленческий учет. Первый – жестко нормирован, второй – нет, поэтому термины из финансового учета переходят в управленческий, существенно искажая свою первоначальную суть.

В первую очередь это касается таких терминов как «выплаты», «поступления», «расходы», «доходы», «затраты», «выручка». Им досталось больше всего – трудно найти двух людей, которые приведут идентичное определение всем этим терминам (кстати, авторы данной статьи первоначально тоже разошлись во мнениях). Тяжело заниматься наукой и практикой, имея вместо научного термина его толкование, поэтому всегда хочется иметь однозначный научный термин, четко описывающий то или иное понятие.

Конечно, трудно придумать способ, позволяющий сформулировать идеальный термин, но следуя великому Козьме Пруткову, «будем зрить в корень», то есть попытаемся отделить бытовую и графоманскую шелуху, оставив необходимые и достаточные признаки. Для этого безжалостно отбросим все, что не конкретизирует, а размывает понятие или термин.

Нельзя сапоги суммировать с пирогами, а валенки — с грибами

Можно прочитать, что «затраты» — это перевод с английского термина «expense», а расходы — перевод английского «cost». Можно найти и прямо противоположную точку зрения. Есть мнения, что эти термины различаются, а иные эксперты полагают, что различать их «заумно».

Попытаемся разобраться: существуют ли различия между этими терминами, какие именно и принципиальны ли они? Для этого проанализируем наиболее часто встречающееся определение затрат, расходов и издержек. Начнем с первого:

Определение 1: «Затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов использованных на производство и реализацию продукции за определенный период времени»6, 7.

Из данного толкования следует, что затраты характеризуются:

  • денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения их различных видов;
  • целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то стадией этого процесса);
  • определенным периодом времени, то есть должны быть отнесены на продукцию, привязанную к данному периоду.

Первое, что не может не насторожить — фраза о «денежной оценке стоимости … ресурсов». Да, примерно за 1000 лет до Рождества Христова, в период униграфического учета данные в бухгалтерских регистрах отражались в тех же единицах измерения, в которых совершались факты хозяйственной жизни, поскольку отсутствовал единый денежный измеритель.

В настоящее время учет товарно-материальных запасов тоже можно вести в натуральных показателях. Однако в период униграфического учета не могло быть речи о расчете финансового результата хозяйственной деятельности, а ныне существующий учет в натуральных показателях ведется только на аналитических счетах, а отнюдь не на синтетических. Понятно почему: одна из фундаментальных теорий натуральной философии — теория размерностей (Dimensional Theory) — утверждает, что складывать (и вычитать) можно только величины одной размерности: нельзя сапоги суммировать с пирогами, а валенки с грибами – это нарушение основного принципа теории размерностей. Поэтому если мы калькулируем расход ресурсов (затрат) и рассчитываем финансовый результат хозяйственной деятельности, оперировать при этом можем величинами, имеющими единую размерность. Вот почему замечание о «денежной оценке» стоимости ресурсов бессмысленно — иной она быть не может.

Примечателен еще один момент в определении затрат — это «оценка …материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции».

Вспомним определение активов, приведенное выше — это «ресурсы, контролируемые компанией».

обратите внимание

Таким образом, и затраты, и активы определяются одним и тем же понятием «ресурсы компании», но когда два разных толкования определяются через один и тот же термин, это означает если не их эквивалентность, то очень большую схожесть.

Такое качество есть, по крайней мере, одно: способность затрат капитализироваться, то есть становится активами. Действительно, затраты, учтенные в незавершенном производстве и готовой нереализованной продукции, становятся активами, поскольку:

  • возникли в результате прошлых событий (производство);
  • должны принести экономические выгоды в будущем (реализация).

В этой связи уместно предложить следующее определение термина «затраты» (определение 2): «ресурсы компании, используемые ей за определенный период для производства и реализации продукции. Затраты в нереализованной и незавершенной продукции обладают способностью капитализироваться и становиться активами».

Данная трактовка лишний раз подчеркивает тесную связь понятий «активы» и «затраты», а также свойство последних капитализироваться и в процессе производства трансформироваться в другие активы. Это подтверждает метод учета затрат: счета, на которых они учитываются, есть дебет счетов 01, 10, 20, 25, 26… то есть активных.

В отношении термина «расходы» читаем8:

Первое определение: «расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию».

Как видим, в данном толковании основным дифференцирующим признаком расходов является то, что это затраты, отнесенные на реализованную продукцию, то есть часть затрат, вошедшая в себестоимость реализованной продукции. Однако сравним, как термин «расходы» трактуется в МСФО: «расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или амортизации активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками (учредителями)»9.

Это определение существенно шире: помимо затрат, полностью перенесших свою стоимость на реализованную продукцию, добавились амортизационные и финансовые (увеличивающие обязательства и уменьшающие капитал) расходы, а это важное дополнение. Амортизация, например, может составлять существенную долю себестоимости продукции, особенно в таких ресурсоемких отраслях как железнодорожные перевозки, производство электроэнергии, добыча энергоресурсов, металлургия и т.д., а финансовые расходы могут сильно влиять на финансовый результат деятельности компании.

Кроме того, что второе определение включает более широкий спектр затрат, являющихся расходами, на первый взгляд может показаться, что они противоречат друг другу, поскольку в первом говорится о реализованной продукции, а втором об этом ни слова. На самом деле противоречий нет, но это видно только бухгалтерам (что, конечно, не есть хорошо для менеджмента).

Как упоминалось, затраты учитываются на дебетах счетов 01, 10, 20, 25, 26. В то же время расходы учитываются на дебете счета 90.2 «Продажи. Себестоимость продаж». Однако дебетуя указанные счета, расходы уменьшают экономические выгоды, которые появляются исключительно в результате реализации продукции. Таким образом, объект финансового учета говорит о том, что расходы — это действительно затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции.

Этот вывод подтверждается тем, что в отчете «О прибылях и убытках» (P&L) расходы называются именно «себестоимостью реализованной продукции» («Cost of Goods Sold (COGS)»).

Наиболее интересный, на наш взгляд, дифференцирующий признак затрат и расходов привела М.А. Вахрушина10:

«Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход (выделено нами — М.Л., А.М., В.Ю.) в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших».

К сожалению, и данное определение, и размышления о расходах как затратах, включенных в себестоимость продукции, содержат один существенный недостаток — не описывают финансовых расходов. Вероятно потому, что автор был сосредоточен на управленческом учете. Поэтому в общем случае самым точным и полным является определение 2.

Наконец, нельзя не отметить некоторый дуализм понятия «расходы»: с одной стороны, это затраты, уменьшающие экономические выгоды, с другой — без которых эти экономические выгоды (доходы) не были бы получены. Важность обеих граней термина подчеркивается нормативными документами:

  • одним из условий признания выручки является возможность определения расходов связанных с ее получением11;
  • для определения финансового результата себестоимость продукции рассчитывается на базе расходов по обычным видам деятельности12;
  • «Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)…»13.

обратите внимание

На соответствии доходов и расходов14 основан один из принципов определения фиктивного бизнеса — если экономические выгоды бизнеса не связаны с расходами на их получение, он является фиктивным15.

Завершая анализ терминов «затраты» и «расходы», приведем свои определения:

«Затраты — это ресурсы компании, используемые ею за определенный период для производства и реализации продукции. Затраты в нереализованной и незавершенной продукции обладают способностью капитализироваться и становится активами».

«Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или амортизации активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками (учредителями)».

Понятие затрат носит универсальный характер. Оно активно используется в финансовом и управленческом учете, бюджетировании. Понятия доходов и расходов в данном контексте связаны, прежде всего, с финансовым учетом.

В следующей статье рассмотрим главные понятия управленческого учета и бюджетирования, а также продолжим обсуждать их связь с фундаментальными терминами финансового учета.

Бритва Оккама

«Бритва Оккама» («лезвие Оккама») — методологический принцип, носящий имя английского монаха-францисканца, философа-номиналиста Уильяма Оккама (1285—1349). В упрощенном виде он гласит: «Не следует множить сущее без необходимости» (либо «Не следует привлекать новые сущности без самой крайней на то необходимости»). Данный принцип формирует базис методологического редукционизма, именуемый также принципом бережливости или законом экономии.

Однако то, что называют «бритвой Оккама», не было сформулировано Оккамом — он всего лишь сформулировал принцип, известный со времен Аристотеля и называемый принципом достаточного основания. Под термином «бритва» в философии понимается инструмент, помогающий отбрасывать (от англ. shave away — сбривать) маловероятные, неправдоподобные объяснения какого-либо явления. Слово «shave» в качестве существительного имеет, кроме прочих, значение «мистификация», «обман», отсюда глагол «shave» означает мистифицировать, обманывать. Прибавка «away» означает обратный процесс, то есть установление истины. В общеупотребительной лексике «shave» значит «бриться». А поскольку инструментом для бритья является бритва, то и на «инструмент» установления истины было перенесено это же название.

Суть «бритвы Оккама»: если какое-то явление может быть объяснено двумя способами (например, первый способ — через привлечение сущностей (терминов, факторов, преобразований и т. п.) А, В и С, второй — через А, В, С и D) и при этом оба способа дают одинаковый результат, то сущность D лишняя, и верным является первый способ (который может обойтись без привлечения лишней сущности).

В современной науке под «бритвой Оккама обычно понимают более общий принцип, утверждающий, что если существует несколько логически непротиворечивых определений или объяснений какого-либо явления, верным следует считать самое простое. Альберт Эйнштейн переформулировал «бритву Оккама» следующим образом: «Все следует упрощать до тех пор, пока это возможно, но не более того».

Содержание принципа можно упрощенно свести к следующему: не надо вводить новые законы, чтобы объяснить новое явление, если его можно объяснить старыми законами. В обиходе словосочетание «бритва Оккама» означает, что самое легкое утверждение есть самое верное.

Материал из Википедии — свободной энциклопедии

1 Все книги и игры Роберта Кийосаки: cashflow.com.ru.

2 Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М, 2002.

3 «Ключевые позиции менеджмента» (finansguru.ru/category/v-azhnost-finansovyx-pokazatelej).

4 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements).

5 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99.

6 Тoptrening.ru/articles/1251/

7 Еlitarium.ru/2007/10/30/zatraty_raskhody_izderzhki.html

8 Там же.

9 «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности»

10 Вахрушина М.А. Там же.

11 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99.

12 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99, п. 9.

13 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99, п.19.

14 Там же.

15 Раднаев В.С. Фиктивные юридические лица как инструмент доказывания (russianlaw.com/publications/id/67).

День
Неделя
Месяц