1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3832

Игры с отчетностью

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности по‑прежнему является актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков и других пользователей отчетности, в числе которых и руководство компаний. Только ли некомпетентность лежит в основе искажения отчетных данных?

Помимо введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности фальсификация отчетных данных является одним из способов мошенничества. По данным обзора экономических преступлений, сегодня в условиях экономического спада количество компаний, пострадавших от мошенничества, увеличилось на 12%.

Причин искажения бухгалтерской отчетности много — от уровня квалификации бухгалтеров до откровенной фальсификации показателей по инициативе руководства (иных заинтересованных лиц). Последнее — манипуляция с отчетными данными — является наиболее распространенным основанием подготовки недостоверной отчетности. Цель манипуляций с отчетностью состоит в удовлетворении ожиданий отдельных ее пользователей, которым отчетность будет представлена. То есть в этом случае задача подготовки отчетности реализуется исходя из цели, для которой она создается. 

Например, в целях получения компанией крупного кредита. Понятно, что при откровенно некорректном балансе или отрицательных чистых активах компании кредита не видать, поскольку банковские финансисты изучают бухгалтерскую отчетность заемщика с пристрастием. Поэтому руководство компании начинает задумываться об улучшении структуры баланса в виде увеличения активов и снижения обязательств. В таких ситуациях руководство может прибегнуть к переоценке активов, капитализации расходов, списанию «пустой» кредиторской задолженности и увеличению чистой прибыли.

Легальные способы «улучшения» отчетности

Улучшение структуры баланса способствует увеличению капитала (как раздела баланса). В свою очередь, одним из основных способов улучшения структуры баланса является повышения уставного или добавочного капитала, но не за счет их взаимного перераспределения, а путем увеличения активов или снижения обязательств.

Основными процедурами, способствующими улучшению структуры баланса, являются:

— увеличение активов за счет внесения дополнительного вклада в уставный капитал оборотными (внеоборотными) активами, финансовыми вложениями, дебиторской задолженностью и др.;

— дооценка основных фондов и финансовых вложений;

— списание в доход кредиторской задолженности;

— капитализация расходов (как альтернатива признанию их текущими затратами периода) и др.;

— минимизация резервов.

Капитализация расходов «поднимает» капитал, а их списание в отчетном периоде, напротив, способствует уменьшению прибыли и капитала в целом. Озабоченные «поднятием» активов компании, как правило, не спешат списывать свои неликвиды, «пустую» дебиторскую задолженность и т.д.

Что касается переоценки активов, то закрепленный в данный момент в российском законодательстве способ переоценки основных средств, по мнению экспертов, может быть реализован на практике по-разному ввиду неоднозначного описания в нормативных актах. Проблема заключена в порядке использования информации, полученной от оценочных компаний. Приведенные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, примеры (п. 48) иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. Имеется в виду то, что компании, получая на руки акт оценки, в котором указана рыночная стоимость объектов, обычно приводят к рыночной первоначальную стоимость основных средств. А затем в той же пропорции корректируют накопленную амортизацию. В результате данной процедуры полученная в бухгалтерском учете остаточная стоимость активов не соответствует данным акта оценки.

Наиболее наглядно это может быть проиллюстрировано на примере полностью изношенных основных средств с нулевой остаточной стоимостью. Несмотря на то что в акте оценки стоимость таких объектов обычно отлична от нулевой, увеличение в бухгалтерском учете с одним и тем же коэффициентом первоначальной стоимости актива и накопленной амортизации дает нулевую остаточную стоимость.

Более профессионально выглядит второй подход, при котором остаточная стоимость основных средств должна приводиться к стоимости, указанной в акте оценщиков.

(Более подробно данный вопрос освещен в «Новой бухгалтерии», 2011, № 3.)

Указанная выше законодательная коллизия фактически позволяет компаниям манипулировать стоимостью основных средств без рисков констатации недостоверности данных бухгалтерской отчетности. Это означает, что в зависимости от приоритетной цели руководства компании фактически могут предпочесть любой из предложенных вариантов переоценки своих основных фондов.

Резервы также являются одной из популярных статей для «корректировки» финансового результата и структуры пассивов баланса, ведь оценка резерва (оценочного обязательства) зависит от множества неопределенностей. Согласно п. 18 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты;

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Кроме того, в ПБУ 8/2010 указано на то, что оценочные обязательства (резервы) признаются на счетах бухгалтерского учета при наличии существующей обязанности, вероятности уменьшения экономических выгод и при условии обоснованной оценки обязательства (подп. «в» п. 5 ПБУ 8/2010). Следовательно, нет обязанности погашения обязательства либо убедительной оценки — нет и резерва. Дополнительным аргументом является также тот факт, что получить убедительные доказательства необходимости создания какого-либо резерва компанией (при его отсутствии) и его оценки в ходе анализа отчетности бывает крайне сложно.

Перечисленные выше способы относятся к легальным способам улучшения показателей отчетности, это так называемое позитивное манипулирование.

Однако указанные способы не перестают являться манипулированием, поскольку любое планомерное искажение отчетности заключается в «улучшении» одних показателей, при том что другие недостоверные показатели игнорируются. Ведь отчетность не может содержать истинные показатели в нескольких ипостасях, одним словом, она либо правдива, либо нет.

Оптимизация налогообложения

Другой распространенной причиной искажения отчетности является снижение налогового бремени. В тех компаниях, где руководство требует от бухгалтеров главным образом минимизации налогов, баланс и отчет о прибылях и убытках являют собой результат исполнения этой главной цели.

В частности, наличие или списание долгов дебиторов и обязательств зависит от того, как это влияет на налог на прибыль или НДС, ведь необоснованная кредиторская задолженность или с истекшим сроком давности подлежит включению в доход в целях налогообложения прибыли.

Напротив, наличие в балансе «пустой» кредиторки может свидетельствовать о фальсификации (завышении) понесенных расходов. Известны случаи, когда благополучные по показателям компании так завышают свои обязательства за счет «пустой» кредиторки, что ежегодно предъявляют баланс с отрицательными чистыми активами.

В соответствии с российским законодательством базой для исчисления налога на имущество предприятий является информация о стоимости основных средств, отраженная в бухгалтерском учете (ст. 374 главы 30 Налогового кодекса РФ). Как следствие, руководство многих российских компаний не видит причины для повышения балансовой стоимости своих внеоборотных активов.

В российской практике для «оптимизации» налогов часто используются операции с компаниями, зарегистрированными в офшорах. Как правило, это дочерние компании группы, но необходимость образования последних, а также расчеты с ними не имеют четкого экономического обоснования. Характерным также является то, что информация об операциях с данными компаниями в примечаниях к финансовой отчетности обычно не раскрывается.

Мошенничество

Очень часто искажение отчетности носит умышленный характер, направленный на достижение установленных внешних критериев.

Например, резкое увеличение активов с целью привлечения внешнего инвестора и более выгодной реализации акций или, наоборот, «сливание» активов с целью обнуления чистых активов.

Как правило, это происходит не без участия руководства. Как было указано выше, раздутые обязательства компании не всегда свидетельствуют об ее убыточности, в особенности при сохранении высокого уровня заработной платы и отсутствии долгов по этой статье, но могут являться результатом фальсификации хозяйственных операций, к примеру, подмены расходов с целью высвобождения неофициальной составляющей заработной платы. О том же могут свидетельствовать и завышенные авансы, не характерные для данного вида деятельности. Руководство компаний, практикующее данный способ получения заработной платы, обычно заботится о том, чтобы движение денежных потоков по таким операциям было ежемесячным.

Свидетельством «завышения расходов» может также являться наличие непропорционально больших статей затрат, не являющихся при этом стратегически важными: например, охрана, где нечего охранять, большие транспортные расходы при оказании стационарных услуг, реклама лекарственных средств на радио и т.д.

Манипуляции с отчетными данными могут осуществляться и без ведома руководства, например представляя собой результат сговора отдельного сотрудника с контрагентами с целью получении неофициального бонуса от «потенциального исполнителя». Признаком использования служебного положения в личных целях могут служить расходы, завышенные по отношению к ценам, характерным для организаций определенного уровня развития, а также недостаточное их обоснование и документальное оформление.

В худших случаях манипуляции с отчетностью могут быть вызваны соглашением с конкурентами (инвесторами) о недружественном поглощении, банкротстве либо, что может иметь самые негативные последствия для компании. В последнем случае целью манипулирования будет скорее всего занижение реальной стоимости активов компании.

Эксперты обращают внимание на наличие в данном примере сразу двух типов корпоративного мошенничества: манипулирование показателями финансовой отчетности и коррупция.

Об ответственности и методах борьбы с искажениями отчетности

Безусловно, компаниям сложно создать такую отчетность, которая обеспечила бы достижение всех целей и удовлетворила бы сразу всех пользователей отчетности (и банки, и налоговую инспекцию, и акционеров), ввиду одновременного наличия большого количества задач. Это роскошь, доступная действительно пре­успевающим компаниям.

Но во многих случаях (как показывает опыт аудиторских проверок) махинации с отчетными данными либо сомнительные налоговые схемы являются столь очевидными, что речь подчас может идти о том, чтобы руководство компаний соблюдало в этом вопросе хотя бы рамки приличия. Этому способствует и безнаказанность, исходящая от проверяющих организаций.

Что касается ответственности за представление недостоверной отчетности, то согласно ст. 15.11 КоАП грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Несоблюдение порядка или сроков отчетности по валютным операциям и движению средств за пределами территории РФ ст. 15.25 КоАП РФ установлен штраф на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц — от 40 000 до 50 000 руб.

Организация также может быть привлечена к предусмотренной ст. 120 НК РФ ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, то есть систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

К сожалению, институт гражданско-правовой ответственности за недостоверный учет и отчетность у нас в стране практически не развит. По мнению Игоря Сухарева, начальника отдела Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, «создание подобного института — вопрос скорее не законодательства, а культуры использования финансовой отчетности для принятия экономических решений. У нас она пока только начинает формироваться».

Как ни покажется странным, но в настоящее время многие руководители компаний по-прежнему недооценивают всю серьезность и важность подписываемой ими бухгалтерской отчетности и даже не анализируют ее показатели. Одни уповают на квалификацию главбуха либо на отдельную финансовую структуру в составе компании, другие полностью игнорируют российскую отчетность перед лицом налоговой отчетности или же ежегодно выпускаемой отчетности по МСФО и т.д.

В частности, руководство крупного торгового дома, представляющего одну из российских торговых сетей, при проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки подходит к процедуре настолько формально, что лишает аудиторов возможности общаться с руководителем или главным бухгалтером, затягивает процедуру подписания договора на проведение аудита, а неудовлетворительные результаты аудиторской проверки устраняет привлечением других аудиторов, иногда путем получения аудиторского заключения без проверки.

Руководство другой, не менее известной инвестиционной компании вообще игнорирует ежегодный обязательный аудит, получая формальное аудиторское заключение за ничтожно низкую сумму, но акцентируя внимание на проведении ежегодного налогового аудита всех структур холдинга.

Столь высокомерное отношение к процедуре ежегодного аудита не только пагубно для отчетной информации компании, представляемой заинтересованным пользователем, а также ее имиджа, но, кроме того, лишает руководство компании возможности оценить квалификацию финансовых специалистов и состояние системы внутреннего контроля и способствует развитию неконтролируемого процесса махинаций с отчетными данными.

Как умышленные, так и неумышленные действия, влекущие за собой искажение отчетных данных, несомненно, наиболее вероятны в компаниях, где отсутствует внутренний контроль. В большей степени это характерно для вновь организованных фирм, но часто имеет место и в развитых структурах при ослаблении системы поэтапного внутреннего контроля.

Мошеннические действия могут возникать как на этапе составления отчетности, так и на операционном уровне. Для выявления возможных манипуляций руководству компаний целесообразно разработать эффективную систему контроля, возможно, с привлечением внешних специалистов в области мошенничества, обеспечить постоянный мониторинг операционной среды компании. Защитой от внутренних махинаций является также корпоративная культура организации. Обеспечение этичного ведения бизнеса, а также оперативное реагирование на выявление случаев злоупотребления служебным положением, умышленной фальсификации фактов хозяйственной деятельности и халатности являются одной из главных задач руководства.

Подготовка бухгалтерской отчетности недаром возложена законодательством непосредственно на руководителя компании федеральными законами от 21.11.96 № 129-ФЗ, от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Кодексом РФ об административных правонарушениях и др. и наказывается вплоть до личной уголовной ответственности руководителя. Фактически из этого следует простой и логический вывод: руководителям компаний желательно уметь читать и понимать бухгалтерскую отчетность своих фирм. В этом смысле каждому директору имело бы смысл пройти обучение в части подготовки финансовой отчетности и ее анализа, а также по вопросу профилактики махинаций с отчетностью, получить представление о преимуществах международных стандартов (МСФО). Руководителю имеет смысл лично вникать в результаты аудита, общаться с руководителем аудиторской проверки для того, чтобы в дальнейшем иметь возможность анализировать пакет бухгалтерской отчетности компании с целью предупреждения махинаций с отчетными данными без ведома руководства компании.