1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 11501

Возмещение от ФСС — не доход

Предприятие работает на УСН с объектом налогообложения «доходы». До 2010 г. все пособия по декретному отпуску, единовременное пособие по рождению ребенка, пособие по уходу за ребенком до полутора лет возмещались за счет ФСС России и суммы поступивших от ФСС возмещений не включались в налоговую базу для расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Письмом Минфина России от 02.03.2010 № 03-11-06 внесены изменения в порядок формирования налоговой базы для данного налога. Именно на это письмо ссылается бухгалтерская программа, включающая суммы возмещений всостав налогооблагаемых доходов. Однако однозначного понимания о включении или невключении в налоговую базу с 2010 г. сумм возмещений от ФСС письмо не дает. Для объекта налогообложения «доходы минус расходы» в книге доходов и расходов заполняется как графа «Доходы», так и графа «Расходы». Если же в варианте «Доходы» получение возмещения от ФСС подпадает под налог, то тогда мы имеем двойное налогообложение (сумма дохода фирмы, с которой выплачиваются пособия, плюс сумма возмещения, поступающая от ФСС). Так как же будет правильно?

Проанализировав изменения, внесенные с 2010 г. в главу 26.2 НК РФ федеральными законами от 24.07.2009 № 213-ФЗ и от 19.07.2009 № 204-ФЗ, мы не обнаружили таких, которые обязывают при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» увеличивать налоговую базу на суммы, полученные от ФСС России в возмещение выплат работникам сумм страхового обеспечения (пособий).

Не обнаружили мы также и упомянутого в вопросе письма Минфина России. В отношении письма сразу отметим, что ни Минфин России, ни другие исполнительные органы власти не имеют права изменять порядок формирования налоговой базы по любому налогу. Такие изменения могут вноситься в Налоговый кодекс РФ исключительно федеральными законами, принимаемыми законодательными органами власти. Минфин России может лишь комментировать и разъяснять нормы налогового законодательства.

Что касается двойного налогообложения, его тоже не может быть в рассматриваемой ситуации, поскольку налогооблагаемый доход фирмы не зависит от выплаты пособий. Ведь такая выплата не уменьшает доход, а лишь временно отвлекает оборотные средства фирмы, что покрывается позднее возмещением из ФСС России.

Правоотношения по выплате работникам пособий регулируются Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255-ФЗ). Согласно данному закону страховщиком является ФСС России, страхователями, в частности, работодатели, а застрахованными лицами, в частности, наемные работники.

По общему правилу под страховым случаем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством понимается свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика осуществлять страховое обеспечение (п. 2 ч. 1 ст. 1.2 Закона № 255-ФЗ). Страховыми случаями согласно ч. 2 ст. 1.3 Закона № 255-ФЗ признаются временная нетрудоспособность застрахованного лица (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), беременность и роды, рождение ребенка, уход за ребенком до достижения им возраста полутора лет, смерть застрахованного лица или несовершеннолетнего члена его семьи.

Также по общему правилу под обязательным страховым обеспечением понимается исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством выплаты пособий, установленных Законом № 255-ФЗ (п. 3 ч. 1 ст. 1.2). В силу ч. 1 ст. 1.4 Закона № 255-ФЗ это пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное по уходу за ребенком, единовременное женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременное при рождении ребенка, на погребение.

Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам по общему правилу осуществляется за счет средств бюджета ФСС России (ч. 1 ст. 3 Закона № 255-ФЗ).

Аналогичные нормы имеются в Федеральном законе от 16.07.99 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (в редакции от 24.07.2009).

Из общего правила имеется исключение — случаи, предусмотренные п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ. Это два первых дня временной нетрудоспособности, за которые пособие работнику работодатель должен выплачивать за счет своих средств, а не за счет средств ФСС. Причем в силу тех же п. 2 и 3 ч. 1 ст. 1.2 Закона № 255-ФЗ обязательство выплаты за эти два дня возникает именно у страхователя-работодателя.

Но во всех остальных случаях выплаты пособий они выплачиваются за счет средств ФСС России. Причем поскольку обязательства перед застрахованными работниками выполняет ФСС России, то, несмотря на то, что первоначально пособия начисляет и выплачивает работодатель, делает он это от имени ФСС России.

Принципы определения доходов установлены ст. 41 НК РФ: в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении УСН, учитываются доходы, определяемые по правилам главы 25 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ). Однако, поскольку в главе 25 НК РФ не определен статус возмещения от ФСС России, придется ограничиваться общими рассуждениями.

При выплате пособий работникам работодатель делает это от имени и за счет страховщика (ФСС России) (за исключением больничных за первые два дня болезни). Выплачивая работникам то, что должен выплачивать ФСС, работодатель получает право требовать от ФСС суммы возмещения. При получении от ФСС России сумм возмещения ранее выплаченных работникам сумм пособий работодатель не получает экономическую выгоду. Он просто возвращает себе обратно свои же деньги.

Следовательно, полученные от ФСС России суммы возмещения на основании ст. 41 НК РФ не должны признаваться доходом. Аналогичный вывод в письме Минфина России от 04.07.2005 № 03-11-04/2/11 был сделан также на основании ст. 41 НК РФ, в письмах от 01.06.2005 № 03-03-02-02/80 и от 21.06.2005 № 03-11-04/1/2 без ссылки на какие-либо нормы НК РФ.

К сожалению, не существует законодательных норм, в которых бы прямо говорилось о неотнесении сумм возмещений из ФСС России в состав налогооблагаемых доходов. Не удалось нам найти и новейшие разъяснения Минфина России. Нет и арбитражной практики по данной теме. Но мы полагаем, что с 2005 г. не было законодательно обоснованных оснований для смены позиции Минфина России. Скорее всего она и не менялась.

Возможно, вас смущает норма абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Согласно последней при применении объекта налогообложения «доходы» сумма налога (авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму обязательных страховых взносов, уплаченных в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Надо пояснить, что в данной норме речь идет лишь о той части пособия по временной нетрудоспособности, которую работодатель выплачивает за счет собственных средств (первые два дня). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16.09.2010 № 03-11-06/2/146.

Также обратите внимание, что налог уменьшает сумма фактически уплаченных взносов. Напомним, что при выплате пособий и уплате взносов в ФСС России в настоящее время пока еще предусмотрен зачетный принцип взаимоотношений с ФСС России (ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, п. 1 ч. 1 ст. 4.1 и ч. 1 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ). Он подразумевает, что работодатель за расчетный период начисляет взносы, но уплачивает не начисленную сумму, а сумму за вычетом выплаченных в данном периоде пособий. Если же сумма пособий превышает сумму начисленных в ФСС взносов, то работодатель как раз получает возмещение от фонда.

Если бы налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы», то он бы в расходах учитывал сумму уплаченных взносов и сумму больничных за два первых дня нетрудоспособности (подп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно суммы остальных пособий не учитывались бы в расходах, а суммы возмещений от ФСС — в доходах.