В данной статье мы попробуем разобраться, по какой стоимости в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать имущество, полученное от учредителя в счет его вклада в уставный капитал.
Гражданское законодательство
Действующими нормами гражданского законодательства допускается вносить в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества не только денежные средства, но и ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (ст. 66 ГК РФ). При этом денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.
Порядок внесения неденежных вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ регламентируется также п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) и п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).
Рассмотрим эти нормы подробнее.
Общество с ограниченной ответственностью
Статьей 15 Закона об ООО определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемых в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников, которое принимается единогласно.
Однако если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (с 1 июля 2009 г. данная величина установлена в твердой сумме - 20 тыс. руб.). Но и в этом случае окончательная оценка неденежного вклада, подлежащего независимой оценке, утверждается общим собранием учредителей общества.
При этом Закон об ООО устанавливает только одно ограничение: оценка доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, номинальная стоимость которой превышает 200 МРОТ, утвержденная общим собранием, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.
Таким образом, учредители ООО имеют право оценить неденежный вклад, превышающий 200 МРОТ, как в размере независимой оценки, так и в меньшем размере.
Акционерное общество
При внесении имущества в уставный капитал АО его денежная оценка проводится по соглашению между учредителями (п. 3 ст. 34 Закона об АО).
Однако для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. То есть в отличие от ООО независимой оценке подлежит любое имущество, вносимое в уставный капитал АО, независимо от его стоимости.
При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями АО, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Следовательно, учредители АО, так же как и учредители ООО, могут оценить неденежный вклад не только в размере независимой оценки, но и в меньшем размере.
Момент проведения независимой оценки
Оценка имущества независимым оценщиком должна быть проведена до момента подачи заявителем учредительных документов в регистрирующий орган (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-01-10/2-119).
Это проистекает из требований Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ). Ведь при представлении заявления в регистрирующий орган заявитель подтверждает, что представленные учредительные документы соответствуют требованиям действующего законодательства к установленной организационно-правовой форме, содержат достоверные сведения и что при создании юридического лица был соблюден порядок его учреждения и оплаты уставного капитала (ст. 12 Закона N 129-ФЗ).
Важно отметить, что налоговые органы при регистрации юридического лица не вправе требовать представления документов, подтверждающих проведение независимой оценки, поскольку на основании п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ в регистрирующий орган представляются только те документы, которые установлены данным Законом (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-01-10/2-119).
Ответственность за непроведение обязательной независимой оценки
Непроведение обязательной независимой оценки при внесении неденежного вклада в уставный капитал организации может квалифицироваться как представление недостоверных сведений о юридическом лице в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. В этом случае на должностных лиц организации налагается штраф в размере 5 тыс. руб.
Кроме того, регистрирующий орган на основании ст. 25 Закона N 129-ФЗ вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица, поскольку при его создании были допущены грубые нарушения закона (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-01-10/2-119).
Бухгалтерский учет
Если имущество, вносимое в уставный капитал, удовлетворяет требованиям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", оно принимается на учет в качестве основного средства.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01).
Однако если основное средство, вносимое в качестве вклада в уставный капитал, подлежит в соответствии со ст. 15 Закона об ООО и ст. 34 Закона об АО независимой оценке, при определении его первоначальной стоимости могут возникнуть сложности.
Дело в том, что учредители, как указывалось выше, могут оценить неденежный вклад в уставный капитал не только в размере независимой оценки, но и в меньшем размере.
В этом случае согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, будет меньше оценки независимого оценщика.
Однако Минфин настаивает на том, что первоначальная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал и подлежащих независимой оценке, не может быть меньше величины оценки этого объекта, произведенной независимым оценщиком (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10).
Стремление Минфина к повышению стоимости основного средства, отражаемой в бухгалтерском учете, понятно. Ведь остаточная стоимость основных средств используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций (ст. 375 НК РФ). Поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше налог на имущество организаций. Но насколько позиция Минфина правомерна?
В своих выводах Минфин опирается на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 (далее - Письмо N 92). В нем говорится, что если для органов управления юридического лица законодательством предусмотрена обязательность независимой оценки стоимости объекта, то в случае принятия им решения по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такое решение должно быть признано не имеющим юридической силы. Данный вывод распространяется в том числе на случаи, когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика.
По этой проблеме Минфин высказывался и ранее. Причем его мнение периодически менялось. Так в Письмах от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 и от 24.10.2007 N 03-05-06-01/124 специалистами Минфина высказывалась аналогичная позиция.
Однако в Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813 финансисты указали, что первоначальная стоимость объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, должна приниматься в размере, согласованном всеми участниками общества, при условии, что она не превышает оценки этого объекта, установленной независимым оценщиком.
На наш взгляд, позиция, изложенная в этом Письме, в большей степени соответствует действующему законодательству.
Данной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007 указал, что ни нормы гражданского законодательства, ни положения Закона об ООО не содержат запрета на определение номинальной стоимости доли участника общества ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком. Статья 15 Закона об ООО устанавливает только запрет определять стоимость вклада без привлечения оценщика или выше суммы оценки, названной в отчете независимого оценщика. Следовательно, только в случае нарушения этого запрета сделка внесения неденежного вклада в уставный капитал общества будет признана недействительной применительно к разъяснению, содержащемуся в п. 3 Письма N 92.
К аналогичным выводам пришли и судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.09.2000 N 1912.
Но, к сожалению, арбитражная практика, так же как и разъяснения Минфина, весьма противоречива. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 N А57-1226/03-9 судьи отвергли довод истца о том, что действующее законодательство не содержит ни одной нормы, прямо запрещающей внесение в уставный капитал неденежного вклада по стоимости ниже независимой оценки, и заняли позицию, изложенную в п. 3 Письма N 92.
Эту позицию поддержали и судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.10.2005 N Ф09-3482/05-С5.
Таким образом, лучше всего, чтобы оценка участников (акционеров) совпадала с независимой оценкой. В противном случае организации придется отстаивать свою позицию в суде, и не факт, что суд встанет на ее сторону.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, в том числе полученных в счет вклада в уставный капитал организации, формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем при вводе их в эксплуатацию списывается на счет 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Если учредителем является организация - плательщик НДС, то она должна по передаваемому в уставный капитал основному средству восстановить НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется его передача. Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), счет-фактура при этом не выписывается.
В бухгалтерском учете принимающей стороны (в уставный капитал которой вносится основное средство) суммы восстановленного учредителем НДС отражаются по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 30.10.2006 N 07-05-06/262).
Данные суммы НДС подлежат вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ) после принятия на учет полученного имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ).
По мнению Минфина, НДС к вычету можно принять, только когда внесенное в уставный капитал основное средство будет учтено на счете 01 "Основные средства" (Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, от 03.05.2005 N 03-04-11/94).
Но судебная практика во всех федеральных округах свидетельствует о том, что право на вычет не зависит от счета, на котором учтено имущество (например, Постановления ФАС Московского округа от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2 по делу N А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу N А33-12889/07, Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15).
На наш взгляд, суммы НДС по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал, можно принять к вычету в момент его учета на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Пример. Учредитель (организация, находящаяся на общем режиме налогообложения) вносит в качестве вклада в уставный капитал основное средство. Согласованная учредителями стоимость этого основного средства равна 30 000 руб. и соответствует оценке, проведенной независимым оценщиком. В акте приема-передачи имущества записана сумма восстановленного НДС - 3600 руб. (остаточная стоимость основного средства у передающей стороны - 20 000 руб.).
В этом случае получение от учредителя основного средства в счет вклада в уставный капитал будет отражено следующими проводками:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма |
Содержание операции |
Основание |
|
08 |
75 |
30 000 |
Имущество внесено в счет
|
Учредительные документы,
|
|
19 |
83 |
3 600 |
Учтен НДС по полученному
|
Учредительные документы,
|
|
68 |
19 |
3 600 |
НДС принят к вычету |
Акт приема-передачи
|
|
01 |
08 |
30 000 |
Имущество принято к учету в
|
Акт о приеме-передаче
|
Налоговый учет
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не зависит от его оценки, согласованной учредителями.
Налоговая стоимость такого имущества будет зависеть от того, кто является передающей стороной, и от данных учета передающей стороны.
Учредитель - российская организация
Если учредителем является российская организация, стоимость полученного в счет вклада в уставный капитал имущества определяется по его остаточной стоимости согласно данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (ст. 277 НК РФ).
Стоимость передаваемого имущества может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, которые понес учредитель при передаче вклада. Однако в учредительных документах должно быть указано, что такие расходы также являются вкладом учредителя. В противном случае они не учитываются в стоимости передаваемого имущества (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 N А52-193/2007, Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).
Важно отметить, что получающая сторона должна иметь на руках документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал. Таким документом может быть, например, выписка из регистров налогового учета, заверенная подписями руководителя и главного бухгалтера организации-учредителя и содержащая все необходимые реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если же получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то в налоговом учете она признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).
Учредитель применяет спецрежим
Если учредитель, вносящий свой вклад в уставный капитал имуществом, применяет специальный режим налогообложения, у принимающей стороны возникают проблемы с определением налоговой стоимости вносимого имущества. Ведь "спецрежимники" не ведут налоговый учет для целей налогообложения прибыли.
К сожалению, этот вопрос налоговым законодательством не урегулирован. На наш взгляд, при определении остаточной стоимости имущества, вносимого учредителем, применяющим УСН, целесообразно воспользоваться п. 3 ст. 346.25 НК РФ, а вносимого учредителем, применяющим ЕСХН, - п. 8 ст. 346.6 НК РФ.
Если учредитель применяет ЕНВД, можно использовать для определения остаточной стоимости данные бухгалтерского учета передающей стороны.
Кроме того, организация-получатель может самостоятельно рассчитать остаточную стоимость по правилам налогового учета, получив данные о первоначальной стоимости от учредителя-"спецрежимника".
Но в любом случае механизм оценки такого вклада нужно отразить в учетной политике организации.
Учредитель - иностранная организация
При внесении имущества иностранными организациями его стоимостью в налоговом учете признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона (ст. 277 НК РФ).
Причем эта стоимость не должна превышать рыночную стоимость данного имущества, подтвержденную независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является учредитель.
Учредитель - индивидуальный предприниматель
К индивидуальному предпринимателю применяются те же правила, что и к иностранным организациям (ст. 277 НК РФ).
Поэтому при внесении имущества индивидуальным предпринимателем налоговой стоимостью этого имущества у получающей стороны будет разница между стоимостью приобретения данного имущества и амортизацией, учитываемой им при исчислении НДФЛ.
Причем эта стоимость не должна превышать рыночную стоимость данного имущества, подтвержденную независимым оценщиком.
Учредитель - физическое лицо
Аналогичным образом определяется стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Однако поскольку физическое лицо не ведет налоговый учет, износ вносимого в уставный капитал имущества может определяться по соглашению учредителей. Но и в этом случае налоговая стоимость не должна превышать рыночную стоимость данного имущества, подтвержденную независимым оценщиком.
* * *
Таким образом, для целей налогового учета при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал от иностранной организации или от физического лица (в том числе от индивидуального предпринимателя) необходимо провести независимую оценку этого имущества в целях определения его рыночной стоимости.
Если в стране, резидентом которой является учредитель, отсутствует институт оценщиков, стоимость имущества может подтвердить независимый оценщик иного государства, который состоит в ассоциации профессиональных оценщиков и имеет соответствующий международный сертификат (Письма Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17, от 14.08.2007 N 03-03-05/219, от 12.10.2006 N 03-03-02/239).