Нередко проблемы вычетов НДС связаны с перечислением данного налога поставщику, не являющемуся плательщиком НДС, а также с ошибками при оформлении счетов-фактур и товарно-транспортных накладных или с отсутствием последних.
По результатам налоговой проверки обществу с ограниченной ответственностью отказано в возмещении НДС по следующим основаниям.
1. ООО покупало товары, в частности, у поставщиков, применяющих ЕСХН.
2. В разделе «Грузоотправитель» счетов-фактур указан адрес фактической отгрузки товара, отличный от юридического адреса продавца. В данном разделе других счетов-фактур отражен юридический адрес продавца.
3. При приобретении обществом товара отсутствует ТТН или данный документ неверно заполнен, хотя в некоторых случаях он не предусмотрен по условиям поставки (самовывоз).
Прав ли налоговый орган?
1. Обсуждая первое основание, по которому обществу отказано в возмещении НДС, будем исходить из предположения, что поставщики, применяющие спецрежим в виде единого сельскохозяйственного налога, выставляли покупателю счета-фактуры с указанием сумм НДС, которые оплачивались обществом.
В пункте 3 ст. 346.1 НК РФ установлено, что организации — плательщики ЕСХН не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ). Из пункта 5 ст. 173 НК РФ следует, что при выставлении лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей по его исчислению и уплате, счетов-фактур с выделением суммы НДС указанные лица обязаны уплатить эту сумму в бюджет.
Отметим, что положения главы 21 НК РФ не предусматривают каких-либо отрицательных последствий, в том числе утрату права на вычет НДС, для плательщиков данного налога, перечисливших поставщику, не являющемуся плательщиком НДС, сумму этого налога согласно выставленному счету-фактуре. Поэтому мы считаем, что отказ в праве на вычет (возмещение) суммы НДС по обсуждаемому нами основанию неправомерен.
Аналогичной позиции ранее придерживался и Минфин России. В его письме от 11.07.2005 № 03-04-11/149, в частности, отмечается, что согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, считается счет-фактура. Из пункта 1 ст. 172 названного Кодекса следует, что вычеты НДС производятся на основании указанного документа, выставленного продавцом по товарам (работам услугам), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, если поставщик, применяющий спецрежим, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом соблюдены все перечисленные условия, вычет сумм данного налога применяется в общеустановленном порядке. Однако впоследствии позиция финансового ведомства изменилась.
Так, в письме Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/126 говорится, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Поэтому, по мнению Минфина России, в обсуждаемой ситуации вычет недопустим.
Мы считаем, что приведенное разъяснение финансового ведомства основано на неправильном толковании п. 2 и иных положений ст. 169 НК РФ. Данный пункт в редакции, действовавшей на момент издания указанного письма, в частности, устанавливал, что счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, закрепленного в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом из содержания данных пунктов не следует, что выставление счета-фактуры лицом, не относящимся к плательщикам НДС, считается нарушением требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Аналогичный вывод следует из положений указанной статьи в редакции, действующей в настоящее время.
Сделанный нами вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 № А32-11401/2008-58/233 указано, в частности, следующее. Довод налогового органа, что счета-фактуры продавца не соответствуют ст. 169 НК РФ, поскольку контрагент налогоплательщика применяет упрощенную систему и не является плательщиком НДС, подлежит отклонению как основанный на неправильном толковании норм налогового законодательства. Отсутствие у продавца обязанности по исчислению данного налога не лишает покупателя права на возмещение НДС по счетам-фактурам, выставленным его контрагентом. Суд также отметил, что факты реальности оплаты приобретенного налогоплательщиком товара и надлежащего оприходования его на счетах бухгалтерского учета инспекция не оспаривает. Высший арбитражный суд РФ согласился с такой позицией, что следует из его Определения от 31.08.2009 № ВАС-10964/09.
Таким образом, обстоятельство уплаты налогоплательщиком сумм НДС продавцам, не являющимся плательщиками данного налога, согласно выставленным ими счетам-фактурам само по себе не служит основанием для отказа в праве на возмещение (вычет) НДС. Учитывая позицию Минфина России, отметим, что в обсуждаемой ситуации право на возмещение НДС организации, видимо, придется отстаивать в судебном порядке.
2. Для обсуждения второго вопроса, касающегося указания в счете-фактуре грузоотправителя, обратимся к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Из документа следует, что для указания грузоотправителя и его адреса предназначена строка 3. Согласно Правилам в данной строке приводится полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в этой строке записывается «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя.
В вопросе сказано, что в счетах-фактурах в разделе «Грузоотправитель» отражен адрес фактической отгрузки товара, отличный от юридического адреса продавца. Говоря о юридическом адресе продавца, автор вопроса, видимо, имеет в виду место нахождения продавца в соответствии с его учредительными документами, которое согласно Правилам записывается по строке 2а. Предположим, имеется в виду ситуация, когда продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом и в строке 3 счета-фактуры указаны грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В этом случае показатели данной строки отражены правильно. Допустим, продавец и грузоотправитель одно и то же лицо и в строке 3 значится адрес, отличный как от адреса места нахождения продавца, так и от его почтового адреса. Тогда однозначно говорить о нарушении Правил, по нашему мнению, нельзя, поскольку Правила вообще не предусматривают в такой ситуации указание какого-либо адреса.
В вопросе сказано, что «в данном разделе других счетов-фактур указан юридический адрес продавца». Предположим, речь идет о ситуации, когда продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 указано «он же» и дополнительно отражено место нахождения продавца. Тогда указание дополнительной информации, по нашему мнению, не является основанием для непринятия счета-фактуры. Возможна другая ситуация: продавец и грузоотправитель не одно и то же лицо и в строке вместо почтового адреса грузоотправителя указан адрес место нахождения продавца, отличный от почтового адреса грузоотправителя. В этом случае обозначение показателей строки 3 не соответствует Правилам.
Мы не исключаем, что реальные ситуации, имевшие место при указании показателей строки 3 счетов-фактур, отличаются от рассмотренных ситуаций. Не располагая информацией об особенностях, мы не можем их обсудить. Однако отметим, что в любом случае надо исходить из приведенных положений Правил.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ, действующему в редакции Федерального закона от 17.12.2009 № 318-ФЗ, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, их наименование и стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумму данного налога. Исходя из приведенного положения дефекты заполнения строки 3 счета-фактуры не могут служить безусловным основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет, если такие дефекты не препятствуют указанной выше идентификации.
Справка
Счета-фактуры служат основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных в п. 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ)
3. Теперь перейдем к обсуждению ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует товарно-транспортная накладная. Отметим, что данный документ не упомянут в главе 21 НК РФ как документ, необходимый для подтверждения права на вычет (возмещения) налога на добавленную стоимость. В то же время арбитражная практика показывает, что налоговые органы требуют наличия ТТН, полагая, что только она подтверждает реальность доставки товара покупателю. Однако суды придерживаются иного мнения, считая, что при решении вопроса о реальности хозяйственных связей между покупателем и продавцом надо учитывать все обстоятельства по каждому конкретному делу. При этом налогоплательщикам, у которых отсутствует ТТН, зачастую удается выигрывать споры. Приведем примеры.
В постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2009 № Ф09-9450/09-С3, в частности, сказано, что транспортный раздел товарно-транспортной накладной определяет взаимоотношения грузоотправителей — заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей и грузополучателей с названными организациями за оказанные им услуги по перевозке грузов. Таким образом, данный раздел предназначен для учета работы автотранспорта с целью определения стоимости услуг перевозки и не влияет на отражение в регистрах бухгалтерского учета приходных и расходных операций. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в правоотношения по перевозке грузов с транспортными организациями не вступал, не выступал в качестве заказчика по договору по перевозке, осуществлял операции по приобретению товара, а не работы по их перевозке. Довод инспекции об отсутствии ТТН, подтверждающей перевозку товара от контрагентов, не опровергает реальность поставки, поскольку налогоплательщиком товар получен от поставщиков и принят на учет, что подтверждено товарными накладными. В Определении ВАС РФ от 31.03.2010 № ВАС-3475/10 указано на отсутствие оснований для передачи дела в надзорную инстанцию по заявлению налогового органа.
Из постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2009 № А72-297/2008 следует, что суд обратил внимание на договорное условие по доставке товара самим покупателем (самовывоз). Пояснения водителей, работающих у налогоплательщика, подтверждают факт самостоятельной транспортировки приобретенного товара покупателем. А в качестве доказательства оприходования товара налогоплательщиком представлены товарные накладные. Высший арбитражный суд РФ согласился с такой позицией (Определение от 17.07.2009 № ВАС-8627/09).
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2008 № А19-24826/06-44-41-Ф02-2631/08 было признано обоснованным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС налогоплательщику, у которого отсутствовала товарно-транспортная накладная. Однако отсутствие данного документа стало лишь одним из обстоятельств, учтенных судом. Так, в отношении одного из поставщиков отмечено, что организация не находится по юридическому адресу, активами не располагает, ее численность — один человек. Основная часть денежных средств, полученных от покупателя, в тот же день перечисляется на счета контрагентов и далее на счета других организаций, что свидетельствует о транзитном характере данных операций.
Значит, отсутствие у налогоплательщика ТТН не является безусловным основанием для отказа ему в праве на вычет НДС. Из приведенных примеров следует, что получение товара покупателями может подтверждаться иными документами. В любом случае суд должен учитывать всю совокупность обстоятельств по каждому конкретному делу.
Что касается дефектов заполнения ТТН, по каждому конкретному случаю необходимо учитывать не только их, но и иные обстоятельства, имеющие значение при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2008 № А19-298/08-24-Ф02-4521/08 суд обратил внимание на то, что налогоплательщик не участвовал в отношениях по перевозке груза. Поэтому нарушения при заполнении товарно-транспортных накладных как оправдательных документов не имеют для него юридического значения. В данном случае покупатель не состоял в договорных отношениях с перевозчиком, не нес расходов по перевозке груза и не предъявлял к возмещению НДС, уплаченный в составе данных расходов. Отсутствие отдельных реквизитов в ТТН либо ошибки при их заполнении само по себе не является препятствием для принятия поставленного товара к учету и не влияет на применение покупателем налогового вычета.
Затрагивая вопрос об оприходовании приобретенного товара, отметим, что приведенные примеры из арбитражной практики свидетельствуют о возможности учета товара и при отсутствии товарно-транспортной накладной.
Справка
Форма № 1-Т «Товарно-транспортная накладная» утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78. Данная форма предназначена для учета товарно-материальных ценностей и расчетов за перевозки автомобильным транспортом