1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2129

Дефекты первичных документов и проблемы налогового учета

Далеко не все документы, полученные от продавца, оказываются идеально оформленными. Дотошные проверяющие, обнаружив в них недостаток каких­либо реквизитов, могут исключить из состава расходов покупателя затраты, которые подтверждены этими документами. Можно ли поспорить с инспекцией?

► Ситуация. Общество приобрело товары (на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.), оприходовало их и оплатило платежным поручением. Сразу после этого данные товары были проданы оптом (на сумму 42 480 руб., в том числе НДС 6480 руб.). Соответственно расходы и доходы организации были отражены в налоговом учете. 

Несмотря на реальность совершенной хозяйственной операции по приобретению товаров, инспекция по результатам камеральной проверки не признала расходы общества и доначислила организации налог на прибыль и НДС. Основанием для принятия такого решение было отсутствие в товарной накладной печати продавца.

В связи с этим общество пришло к выводу о необходимости сторнирования в налоговом учете дохода, полученного от перепродажи товаров, и налога на добавленную стоимость. При этом организация исходила из того, что неприобретенные товары не могут быть проданы. В налоговый орган были поданы уточненные декларации. Правильно ли поступило общество?


Порядок учета расходов

По нашему мнению, организации следовало прежде всего попытаться оспорить решение налогового органа о непризнании расходов налогоплательщика по приобретению товаров в связи с отсутствием в товарной накладной печати продавца.

Проанализируем положения главы 25 НК РФ, касающиеся порядка учета расходов.

Из статьи 247 НК РФ следует, что объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видим, одним из условий признания расходов в целях исчислениия налога на прибыль является их документальная подтвержденность. При этом в приведенном положении законодатель не уточняет, каким критериям должны соответствовать документы, отсылая к иному законодательству. Также не оговаривается, что какие­либо дефекты соответствующих документов являются безусловным основанием для непризнания расходов в целях главы з25 НК РФ.


Обязательные реквизиты

Обратимся к Федеральному закону от 21.11.96 № 129­ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете).

Статья 9 Закона о бухучете, в частности, устанавливает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Такие документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм учетной документации. Названная статья также содержит закрытый перечень обязательных реквизитов, которые должны содержать первичные документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах. Такими реквизитами являются:

— наименование документа;

— дата составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личные подписи указанных лиц.


Нужна ли печать на накладной?

Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 утвержден альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций. В данный альбом включена и товарная накладная (форма № ТОРГ­12). 

Вторая страница указанной унифицированной формы завершается разделами, из содержания которых следует, что товарная накладная должна быть подписана должностными лицами организации, отпустившей груз, и организации, получившей груз, с указанием соответствующих дат. При этом в строках, указывающих на необходимость указания дат, обозначены аббревиатуры «М.П.». Тем не менее отметим, что входящие в вышеназванный альбом указания по применению и заполнению формы № ТОРГ­12 не упоминают о необходимости скрепления обсуждаемого первичного документа печатями организаций. Следует также учитывать, что в содержащийся в ст. 9 Закона о бухучете перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов не включен реквизит, обозначенный «оттиск печати организации». Между тем специфика бухгалтерского учета предполагает наличие четких правил, которыми должны руководствоваться организации при учете хозяйственных операций.

Из вышеизложенного следует, что можно оспорить обязанность скреплять товарные накладные печатями.

Обратите внимание: Закон о бухучете не оговаривает, что наличие в первичном документе любого дефекта однозначно лишает возможности отразить в бухгалтерском учете соответствующую бухгалтерскую операции.

Возвращаясь непосредственно к вопросам налогового учета, напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В данном случае приведенное положение вполне применимо.

Таким образом, решение налогового органа об отказе учесть расходы по приобретению товаров исключительно в связи с отсутствием в товарной накладной оттиска печати организации, отпустившей товар, следует считать необоснованным.

Сделанный нами вывод подтверждается арбитражной практикой.

Так, из постановления ФАС Северо­Западного округа от 18.02.2009 № А13­10133/2007 следует, что не только наличие в товарной накладной какого­либо дефекта, но и само отсутствие данного первичного документа не является безусловным основанием для непринятия налоговым органом соответствующих расходов организации. Вот некоторые аргументы кассационной инстанции.

На основании приведенных нами положений был сделан вывод, что оприходование товара может осуществляться на основании как унифицированных форм, так и иных форм первичных документов. Далее отмечается: глава 25 НК РФ не содержит императивной (то есть обязательной) нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Как указал суд, определяющим является то, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования налого­облагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Факт ненадлежащего составления контрагентами первичных документов не может являться основанием для отказа во включении в состав затрат расходов по приобретению у поставщиков товаров, использование которых подтверждено материалами дела.

Кассационная инстанция также указала, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Выявленные недостатки в оформлении первичных документов не препятствуют установлению факта несения налогоплательщиком затрат, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности.з

В постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.2009 № А09­7010/08­30 обращается внимание на следующее. Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли отсутствие в товарной накладной некоторых реквизитов малозначительным нарушением оформления, не опровергающим факт передачи и оприходования товара, так как графы о принятии и отпуске товара заполнены надлежащим образом, подписи и печати сторон указаны. При этом отсутствие реального товара при осуществлении хозяйственных операций налоговым органом не доказано.

Как видим, в данном случае в товарных накладных были оттиски печати. Однако важен вывод суда о том, что отсутствие в указанных документах первичного учета некоторых реквизитов не является безусловным основанием для их использования в целях налогового учета.

В постановлении ФАС Восточно­Сибирского округа от 22.05.2007 № А33­10843/06Ф02­2987/07, в частности, отмечено, что налоговой инспекцией не были представлены доказательства отсутствия постановки обществом на учет приобретенной у поставщиков продукции. Поэтому факт непредставления транспортных накладных в связи с их утратой судом не был принят как не являющийся основанием для отказа в применении налоговых вычетов.


«Уточненку» не подавать

Теперь обсудим вопрос о том, правильно ли поступила организация, подав уточненные декларации в связи с непризнанием налоговым органом ее расходов по приобретению товаров. При этом учтем, что налогоплательщик не отрицает получение выручки от перепродажи товаров и сам факт их поставки. 

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 25 «Налог на доходы физических лиц» и 23 «Налог на прибыль организаций» названного Кодекса.

Из статьи 248 НК РФ следует, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Статья 247 НК РФ, в частности, устанавливает, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. При этом содержащийся в данной статье перечень доходов является закрытым.

Как мы уже отмечали, организация не отрицает полученную от перепродажи товаров выручку и сам факт их поставки. Поэтому с учетом приведенных положений можно сделать вывод, что в этом случае она вправе не включать полученную сумму в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только в том случае, если указанная выручка относится к доходам, указанным в ст. 251 НК РФ. Однако в перечне, содержащемся в данной статье, не упомянуты доходы в виде выручки, полученной в результате поставки товаров, расходы по приобретению которых не были признаны налоговым органом.

Таким образом, подачу организацией уточненных налоговых деклараций нельзя признать обоснованной.