Статьей 161 НК РФ предусмотрено несколько случаев, когда НДС с налогоплательщика должен удержать налоговый агент (покупатель, арендатор, заказчик и другие лица). Пожалуй, наиболее распространенные — приобретение товаров у иностранных лиц и аренда госимущества. Как определить в таких случаях налоговую базу, в какой момент платить налог и можно ли применить вычет?
Приобретение товаров у иностранных лиц
Налоговыми агентами являются лица, не являющиеся плательщиками НДС, применяющие специальные режимы налогообложения в соответствии с главами 26.1—26.3 НК РФ и получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются в том числе организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков. Эта категория налоговых агентов определяет налоговую базу как сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации указанных товаров (работ, услуг).
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.
Аренда государственного имущества
Налоговыми агентами также признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Они определяют налоговую базу как сумму арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база в этом случае определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговый агент обязан удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить его в бюджет.
Для арендаторов — иностранных юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах России, исключений не делается. Они также обязаны удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить его в бюджет. Об этом сказано в письме Минфина России от 23.05.2008 № 03-07-13/1/03. Финансисты аргументируют свою позицию следующим образом.
При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
При этом на основании п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения под лицами понимаются как физические, так и юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.
Существует разъяснение налоговых органов, согласно которому арендатор является налоговым агентом при трехсторонних договорах, когда сторонами договора являются собственник, балансодержатель и арендатор (письмо ФНС России от 24.11.2006 № 03-1-03/2243@). Однако после появления судебных актов, о которых далее пойдет речь, это разъяснение не может применяться.
Рассмотрим два решения ВАС РФ по данному вопросу.
Первый спор — не налоговый, а о соответствии трехстороннего договора аренды гражданскому законодательству.
Прокурор обратился в арбитражный суд с иском к территориальному управлению Федерального агентства по управлению госимуществом, территориальному органу Федеральной службы государственной статистики и индивидуальному предпринимателю о признании недействительными договора аренды недвижимого имущества и дополнительных соглашений к нему и применении последствий недействительности ничтожной сделки в виде обязания предпринимателя освободить спорные помещения и передать их службе статистики.
По мнению прокурора, оспариваемые договор и дополнительные соглашения к нему заключены с нарушением требований ст. 296 и 298 ГК РФ. В частности, собственник спорного имущества в лице соответствующего государственного органа, передав это имущество в оперативное управление, не вправе распоряжаться им путем сдачи его в аренду независимо от наличия согласия субъекта права оперативного управления.
Суды отказали прокурору в удовлетворении иска. Прокурор обратился в ВАС РФ.
Президиум ВАС РФ оставил оспариваемые судебные акты без изменения по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. 296 и 298 НК РФ. При этом собственник имущества учреждения может распорядиться по своему усмотрению только изъятым излишним, неиспользуемым либо используемым не по назначению имуществом.
Поэтому собственник, передав учреждению имущество на праве оперативного управления, не вправе распоряжаться таким имуществом независимо от наличия или отсутствия согласия учреждения (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 21).
Прокурор исходил из противоречия договора аренды указанным нормам закона, полагая, что арендодателем является собственник имущества в лице комитета по управлению госимуществом, а не служба статистики. Между тем из содержания оспариваемого договора аренды следует, что собственник является арендодателем только номинально, осуществляя лишь контрольные и информационные функции, а комитет по статистике, названный в договоре балансодержателем, реализует все функции арендодателя.
В случаях, когда распоряжение соответствующим имуществом путем его передачи в арендное пользование осуществляется в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано (в частности, обслуживания его работников и (или) посетителей), рационального использования такого имущества, указанное распоряжение может быть осуществлено учреждением с согласия собственника (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 14128/08).
Какой вывод следует из этого постановления в части НДС?
Если по трехстороннему договору арендатором является балансодержатель, а не орган государственной власти, то арендатор не является налоговым агентом.
Это подтверждается судебными актами по налоговым спорам.
Второй спор рассмотрен в постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2009 № КА-А40/11405-09 (Определением ВАС РФ от 05.03.2010 № ВАС-2044/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано).
Суды признали обоснованным вывод инспекции о том, что при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за ГУПом имущества г. Москвы на основании договоров аренды заявитель-арендодатель в силу п. 1 ст. 146 НК РФ несет обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате сумм НДС в бюджет.
Ссылка предприятия на п. 3 ст. 161 НК РФ правильно отклонена судами.
Согласно данной норме обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС возлагается на арендаторов федерального и муниципального имущества в случае передачи имущества в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.
Конституционный суд РФ в Определении от 02.10.2003 № 384-О разъяснил, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.
Между тем в рассматриваемом случае вопреки требованиям законодательства НДС перечислялся в бюджет арендаторами имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения.
Таким образом, ГУП неправомерно возложил в договорах аренды свою обязанность по уплате НДС на арендаторов имущества.
Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.
С учетом изложенного довод предприятия о том, что НДС фактически уплачен арендаторами, отклоняется.
Последствия этого постановления для арендаторов — неправомерное применение налоговых вычетов по собственному счету-фактуре.
Покупка имущества казны
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 3 ст. 161 НК РФ введен новый абзац, согласно которому с 2009 г. налоговым агентом по НДС является покупатель имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну субъектов РФ, а также муниципального имущества.
При реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Они обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В письме Минфина России от 19.10.2009 № 03-07-15/147 разъясняется, что при определении налоговой базы по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС.
Финансовое ведомство считает, что порядок исчисления и уплаты НДС при реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального недвижимого имущества, применяемый с 1 января 2009 г., не приводит к увеличению рыночной стоимости этого имущества на соответствующую сумму налога.
Если в договоре указана стоимость без НДС
При определении налоговой базы в случаях, предусмотренных в п. 1 и 3 ст. 161 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее.
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что стоимость товаров (работ, услуг), указанная в договоре, включает в себя НДС. В этом случае сумма, указанная в договоре, и будет налоговой базой.
Если же стоимость установлена без НДС, тогда в договоре должна быть оговорка о том, что указанная стоимость подлежит увеличению на суммы налогов, которые налоговый агент обязан уплатить в бюджет Российской Федерации. Желательно, чтобы НДС указывался в счетах на оплату.
В таком случае для определения налоговой базы, к которой применяется расчетная ставка, стоимость товаров (работ, услуг) по договору увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка.
Правомерность этой методики подтверждается письмами Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/32, от 13.11.2008 № 03-07-08/254, от 28.02.2008 № 03-07-08/47, от 12.07.2007 № 03-07-08/191 и от 07.02.2007 № 03-07-08/13.
Такую позицию поддерживают некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 27.02.2008 № КА-А40/14285-08 и Поволжского округа от 11.03.2008 № А57-2851/07). Но есть и решения, в которых судьи высказывают иную точку зрения (ФАС Московского округа от 27.02.2008 № КА-А40/14285-08 и Центрального округа от 19.09.2007 № А35-5500/06-С21).
Спор по данному вопросу рассматривала коллегия судей ВАС РФ. Определением от 17.03.2010 № ВАС-16907/09 дело было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Приводим суть спора.
В соответствии с инвойсами, выставленными иностранной фирмой, общество выплатило гонорар, включающий выплаты по технологическому лицензионному соглашению и по соглашению об оказании услуг технического содействия.
В инвойсах фирмы предусмотрена графа для показателя НДС, размер которого обозначен как 0%. Вместе с тем общество уплатило в бюджет НДС и отразило уплаченную сумму в налоговой декларации в составе налоговых вычетов. Инспекция отказала в принятии этой суммы к вычету.
Суды согласились с доводами инспекции об отсутствии у общества права на применение вычета по налоговой декларации, исходя из вывода об уплате обществом этого налога за счет собственных средств в нарушение положений законодательства, обязывающих налогового агента удерживать и уплачивать данный налог из доходов налогоплательщика.
Свою позицию суды обосновали п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период совершения операций) и указали, что по смыслу данной нормы в единстве с положениями п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 161 и п. 4 ст. 173 НК РФ налоговые агенты могут производить налоговые вычеты только в случае удержания сумм НДС из дохода иностранного лица. Поскольку в направленных фирмой в адрес общества инвойсах указана сумма НДС — 0, суды отнесли внесенную обществом в бюджет сумму налога к уплаченной из собственных средств, что исключает, по мнению судов, возможность реализовать право на налоговый вычет.
По мнению коллегии судей, в данном случае судами допущено неправильное толкование норм материального права, определяющих порядок и основания применения налогового вычета по НДС (ст. 172 НК РФ), и не учтены положения ст. 166 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления налога.
Налогооблагаемой базой по НДС являлась сумма гонораров, уплаченных обществом по каждой из совершенных им с иностранной фирмой операций. Обществом исчислен и фактически уплачен в бюджет налог от сумм гонораров, указанных в актах приема и передачи, то есть обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 161 и 166 НК РФ, им исполнены.
Денежные средства, выплаченные обществом в виде гонорара для фирмы, так же как исчисленная и уплаченная обществом в бюджет сумма налога, представляют собой часть средств, полученных обществом от реализации произведенной им продукции.
Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой.
Исчисление налога произведено обществом в соответствии со ст. 161 НК РФ, а его сумма внесена в бюджет во исполнение обязанности налогового агента иностранного партнера. Как налоговый агент иностранной фирмы — продавца оно обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (п. 3 ст. 166 НК РФ).
По мнению коллегии судей, общество правомерно уплатило в бюджет налог и нельзя отказывать ему в праве на налоговый вычет лишь в связи с тем, что оно перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, без уменьшения на сумму налога и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.
Уплата НДС
Налоговый агент, удержав НДС, перечисляет его в бюджет по месту своего нахождения.
Правила уплаты НДС при приобретении товаров, работ и услуг у иностранной организации определены в ст. 174 НК РФ.
Если у иностранной организации приобретаются товары, местом реализации которых признается РФ, удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Приобретая у иностранной организации работы или услуги, налоговый агент должен сумму НДС перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п. 3 ст. 174 НК РФ).
Банк не примет у агента поручение на перевод денег иностранному партнеру, если одновременно агент не представит поручение на уплату НДС при достаточности на счете денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Некоторые вопросы уплаты НДС и оформления счета-фактуры налоговыми агентами разъяснены в письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Обратим внимание на основные моменты.
1. Налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Это значит, что обязанность начислять НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) у иностранного юридического лица или по арендной плате по договору аренды у органов власти за истекший налоговый период возникает только в момент оплаты указанных товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что такой льготный момент определения налоговой базы для агентов, указанных в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в ст. 167 НК РФ не предусмотрен.
На это обратил внимание ВАС РФ в Определении от 12.03.2009 № ВАС-2218/09.
Решение налогового органа в части доначисления пеней в рассматриваемом споре было мотивировано тем, что общество, являясь налоговым агентом, несвоевременно уплатило налог на добавленную стоимость за июнь 2007 г. из доходов, уплачиваемых арендодателю по договору аренды муниципального имущества. Пени исчислены за период с 21 по 26 июля 2007 г. Моментом определения налоговой базы является июнь 2007 г.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, указав, что объект налогообложения у него появился только в июле 2007 г.
Арбитражным судом первой инстанции было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части начисления пеней в связи с тем, что НДС подлежал перечислению обществом в бюджет до 20 июля 2007 г.
Общество обратилось с жалобой в кассационную инстанцию, которая признала решение арбитражного суда первой инстанции правильным.
2. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в строке 5 счета-фактуры отражаются:
— налоговым агентом, указанным в п. 4 ст. 174 НК РФ (приобретающим работы, услуги у иностранного юридического лица), — номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет;
— налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ (аренда и приобретение имущества казны), — номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества;
— налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ (приобретающим товары на территории РФ), — номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.
3. Налоговые агенты не имеют права на вычет НДС с сумм перечисленной предоплаты.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателем — налоговым агентом, одновременно являющимся плательщиком НДС, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ.
Таким образом, суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).
Напомним, что обязанность по уплате НДС за иностранного контрагента не возникнет, если осуществляемая им операция освобождена от НДС.
Период применения вычетов
Пунктом 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами.
Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
По иным операциям, перечисленным в ст. 161 НК РФ, вычеты предоставляются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для операций, подлежащих обложению НДС, и при их приобретении налог уплачен.
Налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также документов на приобретение товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
ФНС России в письме от 07.06.2008 № 3-1-10/81@ изложила свою позицию о моменте предъявления к вычету НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом.
Она основана на том, что перечисленная в бюджет сумма считается налогом только тогда, когда она отражена в декларации.
Декларация по НДС должна представляться до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором производилась уплата налога налоговыми агентами.
Поэтому суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).
В указанном письме ФНС России не только изложила свою позицию, но и направила налоговым органам письмо Минфина России от 07.04.2008 № 03-07-08/84. Разъяснение финансистов было направлено инспекциям для сведения. Нужно отметить, что в названном письме Минфина иная позиция содержится только по одному случаю.
Финансисты считают, что, поскольку одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, производится уплата НДС, налоговый агент имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором эта сумма фактически перечислена в бюджет. Как следует из письма ФНС России № 3-1-10/81@, налоговое ведомство с позицией Минфина не согласно.
Изложенная в письме ФНС России № 3-1-10/81@ позиция о возможности вычета НДС только в периоде, следующем за периодом уплаты налога, распространяется и на НДС с сумм арендной платы при аренде имущества, принадлежащего Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям.
Вопрос о неправомерности такой позиции налоговых органов стал предметом рассмотрения ВАС РФ.
В Определении ВАС РФ от 25.07.2008 № 9235/08 подтверждается, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет. Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 № А55-14632/2008.
(Подробнее об исчислении и уплате НДС в 2010 г.
читайте в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2010, № 5)