При отражении в бюджетном учете операций, осуществляемых в рамках деятельности, приносящей доход, следует учитывать особенности формирования и списания расходов, присущие данной группе бухгалтерских записей.
Особенности обусловлены прежде всего тем, что большая часть произведенных расходов не списывается непосредственно за счет источников финансирования (возмещения затрат), а включается в себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету формирование себестоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг осуществляется на счете 210604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Экономическое содержание данного счета предполагает открытие к нему дополнительных счетов (субсчетов) более низкого уровня. Исходя из наименования счета и его характеристики можно сделать вывод, что на счете 210604000 (и открываемых к счету аналитических счетах 210604340 и 210604440) аккумулируется информация о затратах:
— на изготовление собственными силами материальных запасов для использования в основной деятельности;
— на изготовление готовой продукции для собственных нужд и для продажи — как в рамках предпринимательской деятельности, так и производимой за счет целевых поступлений;
— на формирование затрат по выполнению работ и оказанию услуг в рамках предпринимательской деятельности;
— на формирование себестоимости продукции вспомогательных и обслуживающих производств;
— на содержание обслуживающих и подсобных предприятий и хозяйств, а также объектов социально-культурной сферы, выделенных на отдельный баланс.
Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности во многом зависит от отраслевой принадлежности бюджетного учреждения. Поэтому для целей бухгалтерского учета себестоимости продукции, работ или услуг целесообразно применять положения отраслевых нормативных документов.
По завершении процесса изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) списывается с кредита счета 210604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в дебет счета 210506340 «Увеличение стоимости готовой продукции».
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости по кредиту счета 210506440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» и дебету счета 240101172 «Доходы от реализации активов».
Пунктом 217 Инструкции по бюджетному учету специально оговорено, что списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику отражается по дебету счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж: готовой продукции, работ, услуг» и кредиту счетов 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции», 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Необходимо отметить, что в Инструкции используются номера счетов с цифрой «0» в первом разряде, но на практике при осуществлении деятельности, приносящей доход, может использоваться только цифра «2».
Таким образом, наиболее распространенными записями по учету расходов в рамках приносящей доход деятельности будут записи по дебету счета 210604340 и кредиту счетов учета нефинансовых активов (в частности, счетов учета материальных запасов) и обязательств (счета учета расчетов по оплате труда, с поставщиками услуг и тому подобные).
Инструкцией предусмотрено несколько случаев, когда для учета расходов по деятельности, приносящей доход, могут непосредственно использоваться счета, открываемые к счету 040101000 (240101000).
Из перечня аналитических счетов, открываемых к счету 040101000, можно сделать вывод, что такими ситуациями являются:
Начисление амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, которая отражается на счете 240101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 040101271 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407420, 010408420).
При использовании объектов основных средств и нематериальных активов в предпринимательской деятельности сумма начисленной амортизации отражается, как правило, по счету учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) — например, по счету 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг»). На счете учета расходов (040101271) в этом случае отражаются суммы амортизации, которые впоследствии подлежат распределению (между видами продукции, работ или услуг, амортизация по объектам общехозяйственного или общепроизводственного назначения и так далее). Так как новой редакцией Инструкции по бюджетному учету открытие счетов со значением «0» в первом разряде не предусмотрено, распределение расходов (в том числе начисленной амортизации) должно осуществляться в регистрах аналитического учета. На уровне системного учета отражаются уже распределенные суммы.
ПРИМЕР
Бюджетное учреждение занимается предпринимательской деятельностью, в которой используются объекты основных средств - транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь стоимостью более 1000 руб. за единицу (исключительно для нужд предпринимательской деятельности), нежилое здание (частично). При этом площадь помещений, используемых для предпринимательской деятельности, составляет 200 кв. м, общая площадь здания -2000 кв. м. В отчетном месяце начислена амортизация: по объектам транспортных средств - 2000 руб., поинвентарю -1000 руб., по нежилому зданию -10 000 руб.
В бюджетном учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 240101271 Кредит 210405410
— 2000 руб. — сумма амортизации транспортных средств
Дебет 240101271 Кредит 210406410
— 1000 руб. — сумма начисленной амортизации производственного и хозяйственного инвентаря
Дебет 140101271 Кредит 110402410
— 9000 руб. (10: 2000 х (2000-200) — сумма амортизации нежилого здания в части, относящейся к площадям, используемым в основной деятельности
Дебет 240101271 Кредит 210402410
— 1000 руб. (10 : 2000 х 200) — сумма амортизации нежилого здания в части, относящейся к площадям, используемым в предпринимательской деятельности.
Суммы начисленной амортизации не списываются до окончания срока полезного использования амортизируемого имущества или до момента выбытия объектов основных средств и нематериальных активов по другим причинам;
2) Списание стоимости материальных запасов с использованием счета 240101272 «Расходование материальных запасов». В дебет счета 240101272 списывается фактическая себестоимость материальных запасов, сформированная на аналитических счетах счета 010500000. Учет материалов, использованных для осуществления основной и предпринимательской деятельности, ведется раздельно.
Суммы, учтенные на счете 040101272, в части стоимости материалов, использованных в основной деятельности, не списываются до конца отчетного года, стоимость материальных запасов, использованных в предпринимательской деятельности, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и относятся на уменьшение финансового результата от продаж;
3) Учет и списание прочих расходов. При этом используется счет 140101290 «Прочие расходы». В рамках деятельности, приносящей доход, в качестве прочих могут выступать, в частности, расходы на:
— уплату налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов, — в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с бюджетом;
— уплату разного рода платежей, сборов, государственных пошлин, лицензий — в корреспонденции с кредитом счета расчетов с бюджетом;
— уплату штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов и другие экономические санкции — в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по принудительным изъятиям.
Бюджетные учреждения обязательно платят:
— налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — порядок исчисления и уплаты налога регулируется главой 23 НК РФ. Задолженность по данному налогу на счете 240101290 не учитывается, а отражается бухгалтерской записью:
Дебет 230403730 Кредит 230301830;
— единый социальный налог (ЕСН) - глава 24 НК РФ. Расходы, связанные с уплатой ЕСН, в бюджетном учете отражаются на счете 240101213 в корреспонденции со счетом 230302830.
Бюджетные учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, уплачивают налог на добавленную стоимость — глава 21 НК РФ; налог на прибыль — глава 25 НК РФ и налог на имущество — глава 30 НК РФ.
Расходы по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций должны возмещаться за счет доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, отнесение сумм задолженности по указанным налогам в дебет счета 240101290 не является правомерным.
Таким образом, на счете 040101290 могут (при определенных условиях) учитываться суммы налогов и сборов, уплачиваемых в связи с осуществлением деятельности, приносящей доход:
— на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ);
— за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НКРФ);
— транспортного налога (глава 28 НК РФ). На уровне Налогового кодекса РФ установлена льгота по транспортному налогу, в соответствии с которой не включаются в налоговую базу транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
— водного налога (глава 25.2 НК РФ).
Бюджетные учреждения при оформлении юридически значимых действий уплачивают государственную пошлину (глава 25.3 НК РФ).
В местные бюджеты бюджетные учреждения уплачивают земельный налог. Главой 31 НК РФ из-под налогообложения выведены все земельные участки, запрещенные к обороту, и некоторые из тех, которые ограничены в обороте, — в основном те, на которых расположены объекты недвижимости, находящиеся в федеральной собственности.
Кроме того, в соответствии с Указаниями по применению бюджетной классификации в составе прочих расходов могут учитываться (из числа расходов, которые могут осуществляться в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности):
— отчисления денежных средств профсоюзным органам на культурно-массовую и физкультурную работу;
— возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностными лицами;
— возмещение морального вреда по решению судебных органов;
— начисление сумм оплаты труда лицам, состоящим и не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера;
— расходы на прием и обслуживание делегаций (представительские расходы).
Начисление задолженности в связи с возникновением прочих расходов в бюджетном учете отражается записью по дебету счета 240101290 и кредиту счетов:
230304730 — в части задолженности по налогу на добавленную стоимость;
230305730 — в части задолженности по прочим налогам и сборам, включая уплату государственной пошлины;
230216730 — в части прочих расходов.
СПРАВКА
В соответствии с положением п. 217 Инструкции по бюджетному учету (введенное в новую редакцию Инструкции) списание расходов, связанных с реализацией активов, отражается по дебету счетов 040101172 «Доходы от реализации активов», 040101130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» — в части реализации готовой продукции и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения». В тексте Инструкции не разъясняется, в каких случаях следует использовать счет 240101172, а в каких — 240101130. Однако из экономического содержания указанных счетов очевидно, что в общем случае — когда предпринимательская деятельность осуществляется на постоянной или долговременной основе (выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг), следует применять счет 240101130, а в случаях когда доходы формируются за счет продажи ранее приобретенных (не используемых более в деятельности бюджетного учреждения) активов — используется счет 240101172.
В случаях когда некоторые виды расходов осуществляются в интересах различных видов деятельности и операций, распределение между ними производится также в регистрах аналитического учета. На счета учета расходов (по основной деятельности) и учета доходов от реализации активов и рыночных продаж в этом случае относится уже распределенная сумма произведенных затрат.
В одной из ближайших публикаций мы рассмотрим формирование себестоимости готовой продукции.