Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Анненковой Г.В.,
судей Жаворонкова Д.В., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.12.2013 по делу № А71-11043/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Ходас Ю.А. (доверенность от 09.01.2014 № 4);
общества с ограниченной ответственностью «Завод электронной техники» (далее - общество «Завод электронной техники», налогоплательщик) - Кирпикова Е.С. (доверенность от 08.01.2014 № 334-31/242).
Общество «Завод электронной техники» обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 25.06.2013 № 13-46/017 (далее - решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на прибыль.
Решением суда от 23.12.2013 (судья Бушуева Е.А.) заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества «Завод электронной техники».
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014 (судьи Полевщикова С.Н., Гулякова Г.Н., Савельева Н.М.) решение суда отменено оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Заявитель жалобы указывает на ошибочность выводов судов в части порядка определения обществом «Завод электронной техники» дисконта по векселям и порядка отражения дисконта по векселям в налоговых декларациях по налогу на прибыль.
В отзыве на кассационную жалобу общество «Завод электронной техники» возражает против доводов заявителя жалобы, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 29.05.2013 № 13-45/017 и вынесено решение инспекции, которым налогоплательщику доначислены недоимка в сумме 5 395 334 руб., пени - 262 770 руб. 82 коп., штраф по налогу на прибыль в сумме 634 360 руб. 96 коп.
Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о невключении обществом «Завод электронной техники» во внереализационные доходы дисконта по векселям за 2009 - 2011 гг. в сумме 23 879 630 руб. 51 коп. и необоснованном завышении внереализационных расходов за 2011 год на сумму ранее исчисленного дисконта по векселям в размере 3 097 042 руб.
В частности, при расчете дисконта по векселям в решении инспекции применена следующая методика: определена разница между номиналом и ценой покупки векселя; рассчитаны сроки обращения векселя и сроки владения векселем; полученная разница разделена на срок обращения векселя и умножена на срок владения соответствующим векселем, при этом срок обращения векселя рассчитывался с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу.
Вывод о завышении внереализационных расходов за 2011 год на сумму ранее исчисленного дисконта по векселям в оспариваемом решении инспекции обоснован тем, что в силу п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ранее учтенный доход в виде дисконта по векселям должен учитываться при определении выручки от реализации векселей в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль, а не в составе внереализационных доходов приложения № 2 к листу 02, как учтено обществом «Завод электронной техники».
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 21.08.2013 № 06-07/11991 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его законные права и интересы, общество «Завод электронной техники» обратилось в арбитражный суд.
В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Согласно ст. 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Пунктом 6 ст. 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Пунктом 3 ст. 43 Кодекса определено понятие процентов как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
При этом доходом в соответствии со ст. 41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с п. 6 ст. 250 Кодекса процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов.
В то же время согласно абз. 1, 3 п. 2 ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
В соответствии со ст. 328 Кодекса налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271 - 273 Кодекса.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» на территории Российской Федерации применяется постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».
В соответствии с п. 34 постановления № 104/1341 по векселям со сроком «по предъявлении» процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.
Таким образом, при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.
Оценив представленные налоговым органом и налогоплательщиком в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды сочли, что поскольку налоговым законодательством методика определения доходов в виде дисконта по векселям в целях налогообложения не установлена, а примененная обществом «Завод электронной техники» методика соответствует вексельному законодательству и не противоречит разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, то инспекцией не доказано занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения во внереализационные доходы дисконта по векселям в сумме 23 879 630 руб. 51 коп.
Суды признали также, что вывод налогового органа о том, что ранее начисленный дисконт по векселям, реализованным в 2011 году, налогоплательщик должен учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в особом порядке в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль, не основан на нормах налогового законодательства.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 280 Кодекса под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Абзацем 1 ст. 329 Кодекса установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
Следовательно, процентный доход, получаемый налогоплательщиком от эмитента или от покупателя ценных бумаг, подлежит учету отдельно в порядке ст. 280, 329 Кодекса только при продаже (предъявлению к погашению) ценных бумаг как самостоятельной операции. В состав же внереализационных доходов включается исключительно процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).
Судами обеих инстанций сделан вывод о том, что по смыслу изложенных норм начисленный дисконт по векселям с условием выплаты дохода «по предъявлению, но не ранее» не попадает под определение «накопленного процентного (купонного) дохода» и не подлежит исключению из суммы выручки от реализации ценных бумаг.
Суды указали также, что данный вывод подтверждается Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 № 54н, приказом Федеральной налоговой службы России от 15.12.2010 № ММ-7-3/730, письмами Министерства финансов Российской Федерации от 31.08.2009 № 03-03-06/1/559, от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/96.
Таким образом, установив, что у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль в сумме 5 395 334 руб. соответствующих сумм пеней и штрафа, суды удовлетворили заявленные требования.
Оснований для переоценки выводов судов и установленных по делу обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы заявителя жалобы выводов судов не опровергают, направлены на переоценку установленных фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств и не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций норм материального права. Кроме того, они являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.
Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.12.2013 по делу № А71-11043/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.
Председательствующий
Г. АННЕНКОВА
Судьи
Д. ЖАВОРОНКОВ
О. ГУСЕВ