1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2655

Оформление счета–фактуры при посреднических сделках

В прошлом номере «БП» мы кратко написали о том, что ФНС России выпустила письмо от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, в котором детально прописаны правила заполнения счетов-фактур, составляемых сторонами посреднической сделки. Эта тема настолько непростая, что заслуживает отдельного комментария.

 

Разъяснения потребовались в связи с изменениями, внесенными в ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
Напомним, что в соответствии с этими поправками продавец при получении предоплаты должен предъявить покупателю НДС с суммы аванса и выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

В принципе порядок составления счетов-фактур (как и порядок их регистрации) подробно прописан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). Посредническим сделкам посвящен п. 24 Правил.

Существует также немало разъяснений Минфина России и ФНС России на эту тему (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028233, от 19.05.2009 № 16-15/049391, Минфина России от 02.10.2009 № 03-07-11/246 и от 17.09.2009 № 03-07-09/47). Наиболее подробное — письмо Минфина России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404.

Рассматриваемое разъяснение налоговой службы отличается максимальной конкретностью, в чем и состоит его польза для налогоплательщиков. Порядок составления счетов-фактур при посреднических сделках, приведенный в данном письме, налоговики согласовали с финансовым ведомством (письмо Минфина России от 15.01.2010 № 03-07-15/03).

 

Популярные сделки

Наиболее часто посреднические сделки оформляются договором комиссии и агентским договором.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Фактически в названных договорах одна сторона — посредник, другая — заказчик. Рассмотрим, кто, кому и как должен выставлять счета-фактуры.

 

Посредник реализует товар от своего имени

Если по договору товары заказчика реализуются от имени посредника, он должен заполнить счет-фактуру в двух экземплярах. Первый выставляется покупателю товара, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется. Далее посредник передает заказчику показатели счета-фактуры, выставленного покупателю.

Заказчик выставляет на имя посредника счет-фактуру с учетом названных показателей и регистрирует его в книге продаж. Посредник, получив этот счет-фактуру, хранит его в журнале полученных счетов-фактур.

Посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Заказчик получает этот счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

Если покупатель перечисляет посреднику предоплату в счет предстоящей поставки товара, учет счет-фактур производится так.

Посредник выставляет покупателю счет-фактуру на полученную предоплату. Счет-фактура не регистрируется в книге продаж, но подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. При получении посредником предоплаты заказчик на сумму аванса выставляет счет-фактуру посреднику. В нем отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Этот счет-фактуру заказчик регистрирует в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

При передаче товара посредник выставляет покупателю счет-фактуру на сумму отгрузки. В книге продаж его не регистрируют, а хранят в журнале учета выставленных счетов-фактур. Заказчик при отгрузке товара выставляет счет-фактуру на сумму отгрузки. В нем отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Посредник вместе с актом выполненных работ передает заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж. С суммы вознаграждения посредник уплачивает НДС.

Посмотрим, как ФНС России в названном письме рекомендует заполнять счета-фактуры.

 

Посредник выставляет счет-фактуру покупателю

В строке 1 указываются дата выписки счета-фактуры посредником и номер, который комиссионер проставляет в соответствии со своим хронологическим порядком.

В строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» приводятся данные посредника в соответствии с учредительными документами.

В строке 2б «ИНН/КПП продавца» — идентификационный номер и код причины постановки на учет посредника.

Строка 5 заполняется, если посредник получил оплату, частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров. В ней записываются номер и дата составления платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру. Если посредник получил предоплату в неденежной форме, в этой строке ставится прочерк.

Остальные строки (3 «Грузоотправитель и его адрес», 4 «Грузополучатель и его адрес», 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя»), а также графы 1—11 посредник заполняет в соответствии с Правилами.

Счет-фактуру подписывает организация-посредник, а именно руководитель и главный бухгалтер либо иные лица, уполномоченные приказом (иным распорядительным документом) по организации либо доверенностью от организации.

Если посредник — индивидуальный предприниматель, он сам подписывает счет-фактуру и указывает в ней реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации в качестве предпринимателя.

 

Оплата в счет предстоящих поставок

Речь пойдет о ситуации, когда посредник составляет счет-фактуру при получении от покупателя сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.

В строке 1 записываются дата выписки счета-фактуры посредником и порядковый номер в соответствии с нумерацией, которая ведется у посредника. В строках 2, 2а и 2б также указываются данные посредника.

В строках 3 и 4 ставятся прочерки.

В строке 5 проставляются реквизиты платежного поручения или кассового чека о перечислении покупателем предварительной оплаты посреднику. Если предоплата была сделана в безденежной форме, в этой строке ставится прочерк.

В строках 6, 6а и 6б указываются данные в соответствии с Правилами.

В графе 1 пишется наименование поставляемых товаров, за которые получена предоплата. В графах 2 «Единица измерения», 3 «Количество», 4 «Цена (тариф) за единицу измерения», 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» и 6 «В том числе акциз» ставятся прочерки.

В графе 7 «Налоговая ставка» отражается налоговая ставка, определяемая на основании п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118). В графе 8 «Сумма налога» — сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть расчетным методом. Так, посредник, получивший предоплату 1 180 000 руб., в графе 8 отразит 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18 : 118).

В графе 9 «Стоимость товаров… всего, с учетом налога» указывается сумма полученной оплаты, частичной оплаты с НДС: если получено 1 180 000 руб. предоплаты, то эту сумму и надо записать.

В графах 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» ставятся прочерки.

Счет-фактура при получении предоплаты также подписывается посредником.

 

Заказчик заполняет счет-фактуру для посредника

Порядок заполнения заказчиком счета-фактуры при реализации товаров и при получении предоплаты одинаков. В нем отражаются показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.

В строке 1 заказчик приводит дату выписки счета-фактуры, указанную в счете-фактуре, выставленном посредником покупателю. Номер счета заказчик проставляет в хронологическом порядке.

В строках 2, 2а и 2б заказчик пишет свои данные в соответствии с учредительными документами, свой ИНН и КПП.

 

Справка

Документы, которые потребуются покупателю для применения вычетов по «авансовому» НДС

В пункте 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, перечисливший суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, имеет право на вычеты сумм налога, предъявленных продавцом этих товаров. Чтобы подтвердить право на вычет, покупатель должен иметь:

1) счета-фактуры, выставленные посредником покупателю при получении предоплаты в счет предстоящих поставок;

2) документы, подтверждающие фактическое перечисление покупателем комиссионеру сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

3) договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.

Посредник покупает товар от своего имени

Приобретая товар для заказчика, посредник получает от продавца счет-фактуру и хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок его регистрировать не нужно. Продавец заполняет счет-фактуру для посредника в общеустановленном порядке, ведь для него посредник является обычным покупателем.

Посредник выдает заказчику счет-фактуру от своего имени с учетом показателей счета-фактуры продавца. Этот счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур. В книге продаж его не регистрируют. Заказчик, получив от посредника счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.

Посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Заказчик вносит данные об этом счете-фактуре в книгу покупок и журнал полученных счетов-фактур.

Предположим, по договору заказчик должен перечислить посреднику 100-процентную предоплату на закупку товаров. Если в сумму предоплаты входит и комиссионное вознаграждение, посредник одновременно должен выставить заказчику два счета-фактуры. Первый — на сумму своего вознаграждения, этот счет-фактуру регистрируют в книге продаж. Второй — на сумму предоплаты в счет предстоящих поставок, его в книге продаж регистрировать не нужно. Оба счета-фактуры посредник хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур. Заказчик, получив эти счета-фактуры, подшивает их в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок.

Обычно заказчик перечисляет аванс, если посредник закупает товар на условиях предоплаты. Продавец, получив от посредника предоплату, выставляет ему счет-фактуру в обычном порядке. Посредник в свою очередь выдает заказчику счет-фактуру, в котором должны быть отражены показатели счета-фактуры, полученного от продавца.

 

Посредник составляет счет-фактуру для заказчика

В строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Порядковый номер счета-фактуры комиссионер проставляет в соответствии со своей нумерацией.

В строках 2, 2а и 2б посредник пишет наименование и место нахождения продавца в соответствии с его учредительными документами, а также ИНН и КПП продавца.

Строка 5 заполняется, если посредник перечислял продавцу товара оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок. В этой строке приводятся номер и дата составления платежки, указанной в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежки, на основании которой комитент перечислил сумму предоплаты комиссионеру. Если продавец получил предоплату в неденежной форме, в этой строке ставится прочерк. В строках 6, 6а и 6б приводятся данные о покупателе (заказчике) в соответствии с Правилами. В графах 1—11 посредник пишет данные о покупателе в соответствии с Правилами. Счет-фактуру подписывает посредник.

 

Посредник перечислил продавцу предоплату...

Речь идет о ситуации, когда посредник, перечислив продавцу предоплату, составляет счет-фактуру для заказчика.

В строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Порядковый номер комиссионер проставляет свой в соответствии с хронологическим порядком.

В строках 2, 2а и 2б проставляются данные о продавце. В строках 3 и 4 ставятся прочерки.

В строке 5 указываются номер и дата платежки из счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом, а также реквизиты платежки о перечислении комитентом предоплаты комиссионеру. Если предоплата была осуществлена в безденежной форме, в этой строке ставится прочерк.

В строках 6, 6а и 6б отражаются данные о покупателе (заказчике) в соответствии с Правилами.

В графах 1—11 посредник указывает данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных посреднику продавцом. Счет-фактуру подписывает посредник.

 

Справка

Документы, которые потребуются заказчику, чтобы получить вычет по НДС, предусмотренный п. 12 ст. 171 НК РФ:

1) счета-фактуры, выданные посредником;

2) копии счетов-фактур, выставленных продавцом посреднику при получении предоплаты;

3) документы, подтверждающие фактическое перечисление заказчиком посреднику и посредником продавцу сумму предоплаты;

4) договор, заключенный посредником с продавцом, предусматривающий перечисление указанных сумм;

5) договор, заключенный заказчиком с посредником, предусматривающий перечисление предоплаты.

Посредник — неплательщик НДС

Под неплательщиками НДС понимаются, во-первых, «спецрежимники». Во-вторых, организации, применяющие льготу, предусмотренную ст. 145 НК РФ, то есть те, у кого за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Как указали налоговики в названном письме, посредники, не являющиеся плательщиками НДС, при реализации (приобретении) товаров для заказчика от своего имени составляют счета-фактуры в том же порядке, что и посредники, уплачивающие НДС.

Посредник не должен платить НДС по реализации товаров (письмо Минфина России от 20.01.2009 № 03-07-09/01). Но на сумму вознаграждения счет-фактуру с выделенным НДС он, по нашему мнению, не выставляет, иначе ему придется уплатить сумму налога, предъявленную заказчику.

 

Продажа товара от имени заказчика

От имени заказчика посредник может реализовывать товар только по договорам поручения (ст. 971 ГК РФ) и агентскому (ст. 1005 ГК РФ). Договор комиссии предусматривает продажу товара только от имени комиссионера (посредника) (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Налоговики указали, что, когда по договору поручения (агентского договора) товары реализуются через посредника, но от имени доверителя (принципала), счета-фактуры составляются в обычном порядке.

Продавец как при реализации товара, так и при получении предоплаты выставляет счет-фактуру доверителю (принципалу), оформляя его в соответствии с Правилами без каких-либо особенностей. Доверители, продавая этот товар покупателям, также выставляют им счет-фактуру в общеустановленном порядке и регистрируют его в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур. Получая от покупателей предоплату, доверители выставляют им счет-фактуру на сумму аванса тоже по общим правилам.

Посредник, реализующий товары от имени заказчика, счета-фактуры покупателям не выставляет (письмо Минфина России от 10.03.2009 № 03-07-09/06). Он выставляет лишь счет-фактуру заказчику на сумму своего вознаграждения, регистрируя данный документ в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Заказчик полученный счет-фактуру также регистрирует в своей книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

 

Вознаграждение посреднику

Если посредник составляет счет-фактуру после того, как услуги уже оказаны, заполнять его нужно в обычном порядке.

При получении предоплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг посредник при составлении счета-фактуры в строке 5 должен указать номер и дату составления платежки, свидетельствующей о перечислении заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем) указанной предоплаты.

Если посредник получает предоплату неденежными средствами, в строке 5 ставится прочерк. Это касается и случая, когда оплата услуг посредника осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику.