Различные аспекты аутсорсинга персонала уже освещались в «Бухгалтерском приложении» № 15 за 2007 г. Однако далеко не во всех случаях применение этой формы привлечения работников «со стороны» можно считать оправданным. Обратимся к одной из таких ситуаций, возникшей в практике работы компании.
Иностранная компания имеет в Российской Федерации представительство и ООО, где она является единственным участником. Через представительство проходят все расходы (головной офис присылает финансирование по смете, а представительство их расходует, то есть предпринимательская деятельность отсутствует), а через ООО проходит выручка. Таким образом, расходы (фонд оплаты труда и аренда помещения) концентрируются в представительстве.
Компания задалась вопросом: можно ли с помощью аутсорсинга персонала списать эту сумму в налогооблагаемые расходы по ООО? Ведь между ООО и представительством возможно заключить договор, по которому представительство передает ООО персонал «в аренду». Такой договор позволил бы ООО списать соответствующие расходы в налоговом учете.
Договор заключить можно…
В принципе представительство иностранной организации вправе заключить договор аутсорсинга (см. плашку «Правовое обеспечение») с российской организацией (ООО), если, конечно, законодательство страны, где была зарегистрирована иностранная компания, не запрещает ей заключение таких сделок, а также при условии, что это допускается утвержденным данной компанией положением о представительстве и доверенностью, выданной руководителю представительства.
Тот факт, что иностранная и российская организации имеют общих учредителей, не влияет на их право заключать между собой договоры гражданско-правового характера. При этом необходимо учитывать положения ст. 45 и 46 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» о порядке заключения крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность. Впрочем, учитывая, что иностранная компания является единственным участником ООО, сложностей с одобрением договоров возникнуть не должно.
Однако при заключении такой сделки необходимо учесть, что налоговое законодательство ограничивает возможности представительства устанавливать для ООО цены на свои услуги.
В связи с тем что иностранная компания является участником российского юридического лица, данные организации признаются взаимозависимыми по ст. 20 НК РФ. На этом основании налоговые органы имеют право контролировать применение цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Статья 40 НК РФ призвана ограничить возможности налогоплательщиков по осуществлению сделок, на основании которых возможно осуществление налогового планирования. Она устанавливает механизм, при реализации которого налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам и производить доначисление налогов налогоплательщику исходя из рыночных цен.
Таким образом, при заключении представительством иностранной организации гражданско-правовых договоров с взаимозависимым лицом — российской организацией — необходимо устанавливать цену, уровень которой соответствует рыночному, в противном случае у сторон возникают риски доначисления налогов.
…но опасно
Кроме этого, у ООО возникают следующие налоговые риски.
В рамках исполнения договора аутсорсинга переданный представительством иностранной организации работник обязан выполнять в российской организации определенные функции согласно своей квалификации и специальности.
Не исключено, что расходы по договору «аренды» такого сотрудника налоговыми органами будут признаны необоснованными. Поводом для подобного вывода может быть наличие в штате российской организации сотрудника с аналогичной должностью, что будет вызывать дублирование их функций.
В связи с этим российская организация может столкнуться с претензиями со стороны налоговых органов, суть которых заключается в подтверждении целесообразности заключения двух договоров со сходными обязанностями (трудового договора со «своим» сотрудником и договора аутсорсинга).
Кроме того, расходы на оплату услуг «арендованного» по договору с представительством работника могут быть выше расходов на оплату труда «своего» с учетом ЕСН, что может послужить основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными.
Поскольку ст. 252 НК РФ устанавливает требование экономической оправданности произведенных расходов, в данном случае выплаты по договору, сумма платежа по которому является наибольшей, будут признаны экономически необоснованными.
Наконец, в связи с тем что операция по оказанию услуг иностранной компанией, оказываемых в рамках договора о предоставлении персонала, облагается НДС на территории РФ (ст. 146, 148 НК РФ), у российской организации могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов по вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в составе стоимости услуг представительства.
Налоговая оптимизация может подвести под монастырь
При выстраивании отношений аутсорсинга действия налогоплательщиков должны соответствовать критерию обоснованности получения налоговой выгоды.
В настоящее время действия налогоплательщика, в результате которых достигается оптимизация налоговых платежей, являются предметом тщательных исследований налоговых органов.
Если схема взаимоотношений участников не направлена на достижение конкретной экономической цели, отличной от цели экономии на налоговых платежах, то действия налогоплательщиков квалифицируются налоговыми органами как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые используют права, предоставленные нормами налогового законодательства, специально осуществляя для этого сделки, исключительно направленные на уменьшение платежей в бюджет.
В случае с представительством иностранной компании сделка аутсорсинга является, по сути, фиктивной, поскольку направлена на достижение единственной цели — получение налоговой экономии за счет признания расходов.
В связи с этим если налоговым органом будут установлены обстоятельства, составляющие недобросовестные действия, которые привели к неуплате налога, а также направленность воли сторон на достижение именно этого результата, то налоговым органом будет принято решение о доначислении сумм налогов.
правовое обеспечение
В российском законодательстве отсутствует определение договора аутсорсинга. Поэтому в зависимости от характера работ, которые выполняет привлеченный «со стороны» персонал, отношения аутсорсинга можно квалифицировать как выполнение работ по договору подряда (если привлеченный персонал создает какой-либо материальный объект: здание, продукцию и т.п.) или как возмездное оказание услуг (если никаких материальных ценностей в результате деятельности привлеченного персонала не возникает, например в случае привлечения бухгалтеров и консультантов).
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
возможные претензии
Заключение так называемого договора аутсорсинга может вызвать претензии со стороны налоговой инспекции относительно необходимости регистрации обособленного подразделения.
Согласно ст. 11 НК РФ:
«Обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца».
И хотя логика подсказывает, что в данном случае речь идет об обособленном подразделении той организации, которая создает рабочие места (в нашем же случае рабочие места создает именно организация-заказчик, а не организация, предоставившая свой персонал), не исключен вариант, что налоговый орган предъявит требования о регистрации обособленного подразделения к фирме-аутсорсеру.