Организацией — плательщиком НДС в случае, если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, в налоговую базу в целях исчисления НДС включаются обе составляющие арендной платы. Соответственно, арендатору выставляется счет-фактура на всю сумму арендной платы (включающую постоянную и переменную части), несмотря на то, что поставщик коммунальных услуг в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ выставил универсальный передаточный документ (УПД без НДС).
То есть добавляется не уплаченный поставщику НДС, а начисленный на переменную часть НДС, который в последующем подлежит уплате в бюджет за минусом НДС к вычету.
Перевыставить к полученной сумме еще дополнительно свой НДС, уплаченный поставщику, организация не вправе.
Обоснование вывода. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды (ст. 606, п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Согласно п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета, в соответствии с которым размер арендной платы в течение срока аренды может меняться (смотрите также п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).
Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде твердой (постоянной) и переменной частей, определяемых расчетным путем. В частности, формировать переменную часть арендной платы может стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором (субарендатором). При этом вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 № КГ-А40/248-10 по делу № А40-18035/09‑155‑147, от 01.09.2009 № КА-А40/8581-09).
Таким образом, закон допускает различные варианты оформления отношений между арендодателем и арендатором, связанных с возмещением арендодателю стоимости потребленных арендатором (субарендатором) коммунальных ресурсов в ситуации, когда договоры с ресурсоснабжающими организациями заключает арендодатель.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
-
арендатор самостоятельно заключает договоры о предоставлении коммунальных услуг с поставщиками услуг (к рассматриваемой ситуации не относится);
-
арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг (к рассматриваемой ситуации не относится);
-
арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету) (к рассматриваемой ситуации не относится);
-
арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной частей) (относится к рассматриваемой ситуации).
Операция по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений российским лицам облагается НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (ст. 105.3, п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
Соответственно, арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин). Такой подход подтверждается письмом Минфина России от 19.09.2006 № 03‑06‑01‑04/175, а также арбитражной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 № А33-13683/2007-Ф02-3147/ 2008, Девятого ААС от 26.09.2012 № 09АП-25648/12).
Для обоснования суммы переменной части арендной платы арендодатель обычно передает арендатору документы, подтверждающие расчет (справку-расчет, акт о потребленных коммунальных услугах и т.п.), а также копии первичных учетных документов поставщиков коммунальных услуг (счета, счета-фактуры, УПД или иные документы).
При этом арендодатель будет иметь право на применение вычета суммы НДС, предъявленной ему ресурсоснабжающими организациями, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ (см. также разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
Таким образом, в случае, если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, в налоговую базу в целях исчисления НДС включаются обе составляющие арендной платы. Соответственно, арендатору выставляется счет-фактура на всю сумму арендной платы (включающую постоянную и переменную части), несмотря на то, что поставщик услуг в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ выставил УПД без НДС.
В рассматриваемом случае добавляется не уплаченный поставщику НДС, а начисленный на переменную часть НДС, который в последующем подлежит уплате в бюджет за минусом НДС к вычету. Добавить к указанной сумме дополнительно НДС, уплаченный поставщику, организация не вправе.