Истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов: проблемы и актуальные выводы из судебной практики

Истребование документов и информации — самое распространенное мероприятие налогового контроля. Его значение трудно переоценить, так как правильное понимание требований налогового органа необходимо для недопущения нарушений на этапе проверки обоснованности истребований документов и информации и оценки законности привлечения налогоплательщика к ответственности. В связи с этим в материале рассмотрим практические проблемы применения ст. 93 и 93.1 НК РФ.

В соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ истребование документов может происходить в рамках налоговых проверок (ст. 93 НК РФ), вне рамок налоговых проверок (п. 2 ст. 93.1 НК РФ), в формате встречной проверки, которая заключается в получении документов и информации у контрагентов лиц, в отношении которых проводится проверка.

При этом критерии истребования документов устанавливаются в рамках правоприменительной практики.

Принципы истребования документов

Соответствующие принципы были сформулированы ФНС России в письме от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@ «О рекомендациях по истребованию» и подразумевают:

• законность и риск-ориентированный подход;

• определенность и однократность;

• приоритет получения документов из доступных государственных ресурсов;

• использование электронного документооборота и срочность.

Кроме того, из текста письма ФНС России усматриваются и следующие правила, которые прямо не выделены в качестве принципов:

• истребование документов и информации для выполнения задач, не обусловленных налоговым контролем, не допускается, то есть можно говорить о наличии принципа «связанности с налоговым контролем»;

• запрашивать документы в частном порядке (звонком по телефону, письмом по электронной почте) должностные лица налоговых органов не вправе, то есть принцип «формы истребования».

Истребование документов у налогоплательщика в рамках налоговых проверок (п. 1 ст. 93 НК РФ)

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Представляется, что норма сформулирована максимально широко: единственное требование к запросу — документы должны быть «необходимы для проверки». Статьи 88 и 89 НК РФ уточняют значение этой нормы.

Возможности налоговых органов истребовать документы (информацию) у налогоплательщиков в рамках камеральных налоговых проверок ограничены.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В пунктах 8.6, 8.7, 8.9 ст. 88 НК РФ установлены особенности истребования документов (информации) по отдельным видам камеральных налоговых проверок. Так, например:

• при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены налоговые вычеты, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов;

• при выявлении противоречий в декларации по НДС — истребовать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям;

• при проверке расчетов по страховым взносам — истребовать сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.

Иными словами, законодатель уточняет перечень документов (информации), которые возможно запросить под конкретные разновидности камеральных налоговых проверок.

Истребование документов у налогоплательщика при выездной налоговой проверке

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

При этом в отношении требования по ст. 93 НК РФ о предоставлении документов для проверки, не относящихся к проверяемому периоду, можно сделать вывод, что подходы судов довольно разнятся.

В соответствии с первым подходом такие действия налогового органа признаются незаконными.

Так, некоторые суды указывают, что запрос документов, касающихся периода после проверяемого, неправомерен (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.08.2018 № Ф10-3098/2018).

В то же время:

• допустимо запрашивать договоры, которые заключены в прошлом, но действовали в проверяемом периоде (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2022 № ­Ф06-20049/2022);

• счета-фактуры, которые были датированы числами до проверяемого периода, но отражены в книгах покупок проверяемого периода, могут быть истребованы (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2022 № 17АП-10225/2022-АК);

• электронные документы с длительным периодом составления (регистры бухгалтерского учета, табели рабочего времени), которые касались проверяемого периода, могут быть запрошены, даже если датированы датой после проверяемого периода (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2023 № 11АП-12699/2023). Однако недопустимо истребовать регистры налогового учета, ведение которых не обязательно согласно НК РФ и подзаконным актам (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023 № 07АП-11091/22).

Согласно второму подходу любые документы относятся к проверяемому периоду по определению.

В ряде судебных решений высказывается позиция об относимости любых документов к проверяемому периоду по определению. В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16.01.2019 № Ф06-41326/2018 суд не принял ссылку налогоплательщика на то, что истребуемые налоговым органом документы не относятся к проверяемому периоду, так как: «относимость истребуемых документов к проверяемому периоду и их оценка находятся в компетенции налогового органа, осуществляющего проверку».

Суд указал, что «из положений НК РФ не следует, что инспекция обязана обосновывать связь истребуемых документов с проводимой налоговой проверкой, достаточно указания в требовании на данное обстоятельство». Аналогичная позиция была высказана судом в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2020 № 06АП-4615/2020.

При этом судебная практика подтверждает невозможность истребования документов, которые отсутствуют у налогоплательщика в наличии на момент получения требования — например, если они были ранее изъяты налоговым органом, или были уничтожены (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2023 № Ф04-2150/2023, Арбитражного суда Московского округа от 04.05.2022 № Ф05-8315/2022, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2022 № 09АП-85616/2021).

Истребование документов (информации) вне рамок налоговых проверок по конкретным сделкам (п. 2 ст. 93.1 НК РФ)

Правила запроса установлены п. 2 ст. 93.1 НК РФ. В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Из анализа норм можно выделить следующие условия запроса документов вне рамок налоговых проверок:

• у налогового органа возникла обоснованная необходимость получить документы (информацию);

• требование касается конкретной сделки;

• налоговый орган указал сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку;

• требование направлено участнику сделки или иному лицу, располагающему документами (информацией).

Часто именно требования по п. 2 ст. 93.1 НК РФ направляются в рамках мероприятий предпроверочного анализа.

Предпроверочный анализ был внедрен в практику на основании приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Согласно приказу выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего предпроверочного анализа информации о налогоплательщике. Вместе с тем на практике доказательства, собранные налоговыми органами на стадии предпроверочного анализа, впоследствии могут использоваться для доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Действия должностных лиц налоговых органов в рамках предпроверочного анализа связаны законом и не должны противоречить нормам НК РФ.

Истребование документов по конкретной сделке в рамках предпроверочного анализа

Суды отмечают, что у налоговых органов отсутствует право истребовать документы и информацию в рамках предпроверочного анализа финансово-хозяйственной дея­тельности в отсутствие оснований, установленных п. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ (см. постановления Арбитражного суда Центрального округа от 07.07.2022 № Ф10-1822/2022, от 15.12.2021 № Ф10-5716/2021, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2022 № 19АП-3057/2022).

Истребование документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ ограничено рядом «общих принципов»: целесообразность, разумность, обоснованность (Определение КС РФ от 07.04.2022 № 821-О, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.08.2022 № Ф04-3339/2022, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.06.2022 № Ф01-2640/2022).

Проблема избыточных контрольных мер при применении п. 2 ст. 93.1 НК РФ поднималась ФНС России в письме от 23.12.2021 № СД-4-2/18103@ «Об усилении контроля за истребованием документов (информации)»:

• в требованиях о представлении документов (информации) не указаны мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации), сведения, позволяющие идентифицировать истребуемые документы (информацию) и (или) сделку, контрагент, по взаимоотношениям с которым истребуются документы (информация) относительно конкретной сделки;

• направление требований о представлении документов (информации), которые не относятся к предмету налоговой проверки или не подлежат истребованию в соответствии с НК РФ, в том числе истребованию документов в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ, не связанных с конкретной сделкой, указанной в требовании о представлении документов (информации);

• направление требований о представлении документов (информации), содержащих ссылки на проводимую налоговую проверку, за пределами срока ее проведения.

Возложение на налогоплательщика обязанностей, не вытекающих из положений НК РФ, приводит к нарушению его прав.

В то же время возникает вопрос о том, является ли нарушением истребование документов за три года в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

В соответствии с первым подходом требования налогового органа неправомерны.

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2021 № 09АП-76715/2021 суд посчитал истребование документов налогоплательщика (в том числе регистров бухгалтерского учета) за три года незаконным.

Согласно решению Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40-211149/18‑115‑4949 полномочия налоговых органов об истребовании у налогоплательщика документов (информации) вне рамок налоговой проверки по п. 2 ст. 93.1 НК РФ не абсолютны; истребование документов, касающихся всей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за три года, незаконно.

В то же время высказывалась и противоположная позиция: в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2022 № Ф05-5359/2022 запрос обширного набора документов за три года вне рамок налоговых проверок был признан правомерным.

Интересно, что в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 13.02.2023 № Ф06-28258/2022 суд указал на фактическую ограниченность истребования документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ законно установленными сроками хранения документов и их документами.

Судебная практика по вопросу обоснованности необходимости получения документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ

Вопрос о том, каким образом налоговый орган должен обосновывать необходимость получения документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ, неоднократно рассматривался судами.

Согласно Определению ВС РФ от 14.04.2017 № 310-КГ17-3551 положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ не обязывают налоговые органы указывать конкретное мероприятие налогового контроля. Аналогичные выводы сделаны судами в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.06.2020 № Ф07-6530/2020, от 22.07.2020 № Ф07-5384/2020, Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2023 № Ф05-10361/2023.

А в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 02.06.2022 № Ф06-17598/2022 предложена сужающая трактовка нормы: ссылка в п. 2 ст. 93.1 НК РФ на обоснованную необходимость получения документов подразумевает лишь, что они не могут истребоваться в неслужебных или иных целях, не связанных с налоговым контролем.

Судебная практика, подтверждающая необоснованность необходимости истребования

Несмотря на максимально широкий подход к трактовке п. 2 ст. 93.1 НК РФ, встречаются и судебные решения, в которых суды указывали на необоснованность необходимости получения документов.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.03.2023 № Ф07-2694/2023 суд указал, что «Инспекцией не обоснована и не доказана необходимость получения документов (информации), указанных в требованиях, и взаимосвязь такой информации с каким-либо контрольным мероприятием либо полномочием налогового органа».

Аналогично в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.09.2021 № Ф02-4438/2021.

Каким образом налоговый орган может идентифицировать конкретную сделку, по которой запрашивает сведения?

В Определении КС РФ от 07.04.2022 № 821-О высказана позиция, что налоговый орган может идентифицировать сделку для целей применения п. 2 ст. 93.1 НК РФ «по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам), а также времени поставки и приема-передачи, первичным документам».

Указанное определение восприняли арбитражные суды. См., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2021 № 09АП-46506/2021, постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2023 № 18АП-16695/2022, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.11.2020 № Ф06-64233/2020.

Возможность истребования карточек бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовых ведомостей и других регистров бухгалтерского учета

Отдельный важный практический вопрос — возможность истребования карточек бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовых ведомостей и других регистров бухгалтерского учета по п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Истребованные налоговым органом оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов, следовательно, их истребование по п. 2 ст. 93.1 НК РФ неправомерно (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.05.2021 № Ф01-2121/2021).

Противоположная позиция высказана в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2017 № 09АП-60747/2016: карточки счетов и оборотно-сальдовые ведомости могут быть истребованы по п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Таким образом, становится видно, что практика еще окончательно не сформирована.

Истребование документов (информации) у контрагентов и иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ)

В силу абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг.

Таким образом, критерием истребования документов (информации) по п. 1 ст. 93.1 НК РФ служит их отношение к проверяемому лицу.

Налоговые органы обязаны обосновывать цепочку запросов документов.

Истребование документов по п. 1 ст. 93.1 НК РФ неправомерно, если «цепочка» контрагентов в требовании не указана и связь с проверяемым налогоплательщиком установить невозможно (постановление Девятого Арбитражного суда Московского округа от 10.07.2023 № Ф05-14211п).

На практике важен вопрос, по скольким звеньям контрагентов возможен запрос документов (информации) по п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

Устоявшейся является практика, что нормы п. 1 ст. 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций — контрагентов второго, третьего и последующего звена (Определение ВС РФ от 06.08.2018 № 309-КГ18-10529, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.2023 № Ф01-2994/2023, постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.02.2020 № Ф05-24293/2019, от 13.03.2019 № Ф05-1598/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2022 № 09АП-62040/2022).

***

Таким образом, наличие споров и разных подходов судов оставляет вопросы истребования документов одной из самых актуальных тем. Ряд вопросов получил свою оценку в судебной практике и, как следствие, такие вопросы перестали приводить к спорам в рамках данного мероприятия.