Многосторонняя Конвенция MLI: работа компаний в условиях новых реалий

В ноябре 2016 г. в Париже странами-участниками была заключена многосторонняя Конвенция (далее — Конвенция) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Она призвана изменить или уточнить отдельные положения соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СОИДН) в соответствии с минимальными стандартами Плана действий по предотвращению размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (План BEPS).

Подписантами Конвенции (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and profit Shifting) по статусу на 30 сентября 2021 г. (официальная информация на сайте Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР)) являются 96 государств, включая Россию. Положения Конвенции должны применяться к 71 СОИДН, заключенному Российской Федерацией с иностранными государствами. Россия подписала Конвенцию в 2017 г., а в мае 2019 г. был выпущен Федеральный закон от 01.05.2019 № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» (далее — Федеральный закон № 79-ФЗ).

В России многосторонняя Конвенция должна была вступить в силу с 1 октября 2019 г., а в отношении налогов у источника применяться с 1 января 2020 г. Однако 24 декабря 2019 г. Минфин России опубликовал письмо, в котором сообщил, что Россия наряду с другими партнерами по СОИДН выбрала оговорку, предусмотренную подп. «а» п. 7 ст. 35 многосторонней Конвенции: для действия Конвенции в России страна должна направить одновременно Депозитарию ОЭСР и другой Договаривающейся Стороне по СОИДН уведомление о завершении внутренних процедур, необходимых для начала применения положений Конвенции (в отношении каждого такого СОИДН). Поскольку в 2019 г. внутренние процедуры завершены не были, с 2020 г. действие многосторонней Конвенции в России не началось.

30 апреля 2020 г. Россия уведомила ОЭСР, что она завершила внутренние процедуры для вступления в силу норм Конвенции в отношении 27 СОИДН. А 26 ноября 2020 г. были депонированы уведомления в отношении еще семи стран. Таким образом, положения Конвенции начали применяться с 1 января 2021 г. в отношении 34 Договаривающихся Государств, с которыми Россия имеет СОИДН. При этом по семи СОИДН Конвенция начнет применяться в полной мере только с 1 января 2022 г.

Конвенция содержит требования минимального стандарта, который должен быть применим ко всем СОИДН, а также опциональные положения. Эти положения применяются с учетом оговорок, которые вправе сделать государство в отношении каждого из СОИДН при ратификации Конвенции. Оговорки, которые сделала Россия, содержатся в Федеральном законе № 79-ФЗ. Кроме того, детальную информацию по положениям, применимым в отношении того или иного государства, можно посмотреть на сайте ОЭСР.

Требования минимального стандарта

Многосторонняя Конвенция содержит следующие требования минимального стандарта:

• замена существующих преамбул соглашений;

• применение правил, ограничивающих злоупотребления положениями соглашений (тест на основную цель (Principle Purpose Test, PPT) и тест по ограничению льгот (Limitation on Benefits — LOB));

• правила о взаимосогласительных процедурах;

• требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

При этом каждая страна-участник сама определяет, будет она использовать только тест на основную цель или оба теста (на основную цель и по ограничению льгот (упрощенный или детальный)) для того или иного СОИДН.

Россия выбрала совокупность двух механизмов ограничения льгот, предусмотренных Конвенцией: принцип основной цели и упрощенное положение об ограничении льгот. Большинство стран для соглашений с Россией выбрали только тест основной цели, поэтому механизм упрощенного ограничения льгот с такими странами не будет применяться.

В соответствии с положениями Конвенции тест на основную цель предусматривает, что льгота по соглашению не применяется, если «есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки». Тест по ограничению льгот предусматривает, что льгота по соглашению не применяется, если лицо в том числе не соответствует критериям «Квалифицированного лица», не является активной компанией, не соответствует иным условиям, которые предусматривает Конвенция.

Подтверждение теста на основную цель

На данный момент Конвенция применяется в России меньше года, поэтому еще не сложилось устоявшейся практики применения ее положений. В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) не было сформировано четких критериев для прохождения теста на основную цель или теста по ограничению льгот. Однако Минфин России в своем письме от 28.07.2020 № 03‑08‑05/65902 указал, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для подтверждения соответствия принципу основной цели, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налогоплательщиков каким-либо перечнем и предпочтение должно отдаваться содержательной части документов. Для подтверждения прохождения теста на основную цель финансовое ведомство в своем письме предлагает налогоплательщикам предоставлять в налоговый орган следующие документы:

• о наличии и размере налоговой выгоды от применения международного договора, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

• о наличии и оценке коммерческой (деловой) выгоды, ожидаемой налогоплательщиком при совершении сделки (операции);

• о соотношении размера ожидаемой налоговой выгоды от применения льгот по международному договору и ожидаемой коммерческой (деловой) выгоды от совершения сделки (операции);

• документы, обосновывающие наличие резидентства в одном из Договаривающихся Государств, отражающие структуру собственности и изменения в ней, характер и объем деятельности в стране резидентства.

Применение опционных положений Конвенции к заключенным Россией СОИДН

Помимо требований минимального стандарта Россия решила применять к заключенным СОИДН и ряд опциональных положений. Однако все опциональные положения применяются, только если обе страны, между которыми происходит деятельность компаний, решили применять такие положения к своим СОИДН.

Так, пониженная ставка по дивидендам по СОИДН теперь применяется, только если условия для применения пониженной ставки (а это, в зависимости от соглашения, может быть доля владения и/или инвестиции) выполнялись не менее 365 дней, включая дату выплаты дивидендов (данное правило применимо в том числе для СОИДН с Нидерландами, Кипром, Гонконгом, Люксембургом, Сингапуром). Изменились правила налогообложения постоянного представительства. Многосторонняя Конвенция сужает определение подготовительной и иной вспомогательной деятельности. Так, если агент иностранной компании систематически заключает договоры от имени этой компании, такая деятельность является деятельностью зависимого агента и приводит к образованию постоянного представительства и необходимости уплаты налога в той стране, где действует агент с зависимым статусом. Запрещено разделение контрактов по времени с целью избежания образования постоянного представительства (специальные оговорки по данному требованию были сделаны в ряде соглашений). В отношении налогообложения «косвенной» продажи недвижимости Российская Федерация и ранее пересматривала СОИДН, чтобы получить возможность облагать в России продажу акций (долей) компаний, стоимость которых сформирована недвижимым имуществом, находящимся в России. Такие положения уже были внесены в соглашения с Кипром, Люксембургом, Швейцарией, учтены в соглашении с Сингапуром. Теперь такие положения предусмотрены многосторонней Конвенцией и будут применяться еще к ряду СОИДН.

Применение многосторонней Конвенции на практике

До начала применения положений Конвенции в России для получения освобождения от уплаты налога иностранных организаций, удерживаемого у источника выплаты дохода (далее — налог у источника), было необходимо:

• получить от контрагента сертификат резидентства в стране, имеющей СОИДН с Российской Федерацией, в котором предусмотрено конкретное освобождение;

• подтвердить статус контрагента в качестве бенефициарного собственника дохода по Договору;

• рассмотреть необходимость и возможность формирования защитного файла из ряда других документов (список которых не был четко установлен НК РФ) для подтверждения права контрагента на получение освобождения от уплаты налога у источника по СОИДН.

Теперь механизм в определенной мере усложнился. После проверки того, имеет ли право контрагент на получение освобождения от уплаты налога у источника по СОИДН, во-первых, необходимо оценить, меняются ли правила налогообложения трансграничных операций с контрагентом, который является резидентом другой страны, а также определить, вступила ли в силу многосторонняя Конвенция для этого государства и какие оговорки сделаны при ратификации Конвенции в отношении СОИДН этой страны с Российской Федерацией. Сделать это можно, обратившись к информационному сообщению на сайте Минфина России от 20.01.2021 или уточнив информацию на сайте ОЭСР, где в том числе есть таблица соответствия условий применения многосторонней Конвенции по странам. Кроме того, на сайте Минфина России опубликован список синтезированных текстов многосторонней Конвенции и СОИДН между Россией и другими государствами, приведен анализ положений СОИДН в связи с вступ­лением в силу Конвенции. На данный момент такие синтезированные тексты опубликованы для СОИДН между Россией и Кипром, Великобританией, Индией и Финляндией.

Во-вторых, необходимо провести диагностику сделок и структур на предмет соответствия положениям многосторонней Конвенции, проверить возможность прохождения теста на деловую цель и теста по ограничению льгот, если он применим для данного СОИДН. Далее решить вопрос о необходимости создания защитного файла, определить список необходимых документов и запросить их у контрагентов. Отслеживать статус начала применения многосторонней Конвенции к другим СОИДН, к которым Конвенция не начала применяться с 1 января 2021 г., можно на сайте ОЭСР и на сайте Минфина России.

Заключение

При заключении до­гово­ров с иностранными контрагентами для снижения возможных рис­ков неприменения положений СОИДН необходимо учитывать ряд вопросов. Важным аспектом по-прежнему остается разработка стандартных налоговых положений для договоров, которые призваны защищать интересы компании. В них должны быть включены положения по предоставлению контрагентом на регулярной основе сертификата резидентства, письма подтверждения статуса бенефициарного собственника дохода и других документов (необходимость их получения и список определяется каждой компанией самостоятельно), подтверждающих право контрагента на получение дохода по договору, управление этим доходом и определение его дальнейшей экономической судьбы. Это могут быть и письма, подтверждающие, что доход относится к постоянному представительству контрагента в России. При этом для подтверждения статуса бенефициарного собственника дохода контрагент должен выполнять определенные бизнес-функции и нести связанные риски, возникающие в ходе выполнения работ (оказания услуг), и не должен выполнять посреднические функции в отношении дохода в интересах третьих лиц. Кроме того, начиная с 1 января 2021 г. необходимо учитывать положения многосторонней Конвенции, как минимального стандарта, так и требования, установленные в опциональных положениях, в отношении каждого СОИДН, проверять возможность прохождения контрагентом теста на деловую цель и теста по ограничению льгот, если данный тест применим для СОИДН со страной резидентства контрагента. Наряду с этим надо помнить о необходимости включения положений, позволяющих продемонстрировать намерения Компании работать только с добросовестными подрядчиками (проявление должной осмотрительности и осторожности), а также избегать ситуаций, когда контрагент включает в договоры положения, перекладывающие налоговое бремя контрагента на Компанию, в том числе по налогу у источника. Исходя из последних тенденций в отношении пересмотра СОИДН, очень важно проверять, не планируется ли изменение условий либо денонсация (расторжение) СОИДН со страной резидентства контрагента в ближайшей перспективе.

Отметим, что с введением в действие многосторонней Конвенции ужесточились условия получения освобождения по налогу у источника, правила определения наличия у иностранной компании постоянного представительства в той или иной стране. У налоговых органов появились дополнительные инструменты, позволяющие проверять наличие у налогоплательщиков права на налоговые освобождения, предусмотренные применимым СОИДН, механизмы ограничения льгот по СОИДН. При выборе иностранного контрагента компании должны заранее продумывать, какие документы им будет необходимо получить от контрагентов в связи с применением положений многосторонней Конвенции, включать соответствующие положения в свои договоры. Еще до начала применения Конвенции компаниям необходимо было проанализировать существующие договоры и определить, имеет ли по-прежнему контрагент право на получение льготы по СОИДН после введения в действие многосторонней Конвенции, соответствует ли деятельность, к которой применяется льгота, принципу основной цели, применяется ли к контрагенту тест по ограничению льгот, если да, соответствует ли контрагент критериям, установленным в Конвенции. Важно отслеживать статус начала применения этого документа к другим СОИДН, заранее учитывать это при заключении новых договоров и для анализа текущих сделок. Так как Конвенция применяется в России недавно и пока не сложилась устоявшаяся практика применения ее положений, необходимо отслеживать информацию, появляющуюся на сайте Минфина России, изучать судебную практику на наличие отсылок на положения Конвенции, а также проверять, не появились ли дополнительные разъяснения государственных органов (в том числе Минфина России) в отношении правил применения Конвенции и списка документов, необходимых для подтверждения соответствия принципу основной цели и прохождения теста по ограничению льгот, установленных многосторонней Конвенцией.

Страны, с которыми многосторонняя Конвенция начала применяться с 1 января 2021 г.

Номер соглашения по списку	Договаривающееся Государство	Дата получения уведомления
5	Австралия	30.04.2020
6	Австрия	30.04.2020
9	Бельгия (старая)	30.04.2020
13	Канада	30.04.2020
18	Кипр*	26.11.2020
19	Чехия*	26.11.2020
20	Дания	30.04.2020
23	Финляндия	30.04.2020
24	Франция	30.04.2020
28	Исландия	30.04.2020
29	Индия	30.04.2020
30	Индонезия*	26.11.2020
31	Ирландия	30.04.2020
32	Израиль	30.04.2020
34	Республика Казахстан*	26.11.2020
35	Республика Корея*	26.11.2020
37	Латвия	30.04.2020
39	Литва	30.04.2020
40	Великое Герцогство Люксембург	30.04.2020
42	Мальта	30.04.2020
48	Королевство Нидерландов	30.04.2020
49	Новая Зеландия	30.04.2020
50	Норвегия	30.04.2020
52	Польша	30.04.2020
53	Португалия*	26.11.2020
54	Катар	30.04.2020
56	Саудовская Аравия*	26.11.2020
57	Сербия	30.04.2020
58	Сингапур	30.04.2020
59	Республика Словакия	30.04.2020
60	Словения	30.04.2020
66	Украина	30.04.2020
67	Объединенные Арабские Эмираты	30.04.2020
68	Великобритания	30.04.2020

информация с сайта Минфина России.

* В отношении налога у источника многосторонняя Конвенция начинает применяться с 1 января 2021 г. в соответствии с подп. «а» п. 1 ст. 35 многосторонней Конвенции, в отношении иных налогов — с 1 января 2022 г. в соответствии с подп. «б» п. 1 ст. 35 многосторонней Конвенции.