До 1 мая 2008 г. российские организации, выполняющие работы и оказывающие услуги для белорусских партнеров, а также являющиеся покупателями их работ и услуг, определяли место реализации работ и услуг в целях уплаты НДС по правилам ст. 148 НК РФ.
С 1 мая 2008 г. это нужно делать по новым правилам.
С 1 января 2005 г. действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение) <*>. Статьей 5 документа предусмотрено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, который является неотъемлемой частью Соглашения.
--------------------------------
<*> В России Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ.
Межправительственный Протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол) был подписан 23 марта 2007 г. в г. Минске. С российской стороны он был ратифицирован Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ.
Статьей 7 Протокола установлено, что он вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения по дипломатическим каналам последнего письменного уведомления о выполнении сторонами необходимых внутригосударственных процедур. Поскольку обмен ратификационными грамотами по дипломатическим каналам сторонами завершен 28 апреля 2008 г., Протокол вступил в силу с 1 мая 2008 г.
Для российских и белорусских налогоплательщиков это означает, что до 1 мая 2008 г. вопросы, связанные с порядком обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь, регулировались исключительно нормами национальных законодательств о налогах и сборах указанных государств. После введения в действие Протокола взимание НДС по таким операциям осуществляется в соответствии с положениями Протокола.
Порядок налогообложения работ и услуг определяется в соответствии с законодательством того государства, территория которого признается согласно Протоколу местом реализации этих работ, услуг, если иное не установлено Протоколом (ст. 2 Протокола).
В целях применения НДС в российско-белорусских торговых отношениях Протоколом предусмотрены правила определения места реализации работ, услуг и даны определения понятий недвижимого и движимого имущества, транспортных средств, инжиниринговых услуг, а также услуг по обработке информации.
Согласно положениям ст. 3 Протокола место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида определяется по месту:
- нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги);
- выполнения работ (оказания услуг);
- нахождения покупателя работ (услуг);
- деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги).
Согласно положениям ст. 6 Протокола подтверждающими документами при этом являются копии договоров (контрактов) и документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг).
Жестко связано с землей...
По месту нахождения недвижимого имущества определяется место реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению, а также иных работ и услуг, связанных с недвижимым имуществом, включая аренду и наем недвижимого имущества (п. 1 ст. 3 Протокола).
К недвижимости в Протоколе отнесены все объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, космические объекты и предприятия как имущественные комплексы.
Таким образом, если недвижимое имущество находится на территории России, то местом реализации указанных работ (услуг) признается территория России и такие операции облагаются НДС в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Напротив, если, например, российская организация осуществляет ремонтные работы на предприятии, расположенном на территории Республики Беларусь, то местом реализации таких работ территория Российской Федерации не признается. Данные работы на территории Российской Федерации не являются объектом обложения НДС. Они признаются реализованными на территории Республики Беларусь и подлежат налогообложению в соответствии с ее законодательством.
По месту нахождения движимого имущества...
Место реализации работ, услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом (включая транспортные средства), также определяется по месту его нахождения. К таким работам, услугам относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные работы, услуги (п. 2 ст. 3 Протокола).
При этом под транспортными средствами понимаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река-море" плавания, единицы железнодорожного подвижного состава, автомобили, включая прицепы и полуприцепы, а под движимым имуществом - вещи, не относящиеся к недвижимости и транспортным средствам <*>.
--------------------------------
<*> От редакции. В Протоколе не поясняется, что понимается под местом нахождения движимого имущества. Не определено это понятие и в НК РФ. По нашему мнению, таким местом следует считать место его фактического нахождения. Например, если станок перевезен для ремонта из России в Республику Беларусь, то местом реализации работ по ремонту этого станка будет признаваться Республика Беларусь.
По месту оказания услуг...
Пунктом 3 ст. 3 Протокола предусмотрено, что место реализации услуг в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания. Так, если указанные услуги оказываются на территории России, то независимо от того, оказывает их российский или белорусский хозяйствующий субъект, местом реализации таких услуг признается территория России. В случае оказания этих услуг на территории Республики Беларусь местом их реализации признается белорусская территория.
Там, где покупатель зарегистрирован...
В соответствии с п. 4 ст. 3 Протокола место реализации работ (услуг) определяется по месту нахождения их покупателя в отношении:
- консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- предоставления персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставлению персонала (приобретателя);
- получения, передачи, переуступки патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
- аренды и лизинга движимого имущества, за исключением транспортных средств;
- посреднических услуг по привлечению от имени покупателя-заказчика других лиц для выполнения указанных в данном пункте работ и услуг.
Инжиниринговые услуги в Протоколе определены как инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации отнесены услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
По месту деятельности исполнителя...
Место реализации всех остальных работ (услуг) (т.е. не предусмотренных п. п. 1 - 4 ст. 3 Протокола) определяется по месту деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги).
В частности, так определяется место реализации в отношении: услуг по перевозке пассажиров, багажа, грузов; аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем; работ (услуг) по разработке программ для электронных вычислительных машин.
Обратите внимание: изменился порядок применения НДС в отношении работ (услуг) по разработке компьютерных программ и баз данных, их адаптации и модернизации, выполняемых (оказываемых) российскими налогоплательщиками для белорусских партнеров.
Так, до 1 мая 2008 г. такие операции не облагались НДС в Российской Федерации, поскольку на основании пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации указанных работ (услуг) определялось по месту деятельности покупателя.
Начиная с 1 мая 2008 г. они облагаются НДС в Российской Федерации, поскольку в соответствии с нормами Протокола место реализации этих работ (услуг) определяется по месту деятельности подрядчика (исполнителя).
К переработке подход особый
До вступления в силу Протокола в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ в отношении работ (услуг) по переработке белорусских товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь с последующим вывозом продуктов переработки на территорию Республики Беларусь, применялась ставка НДС в размере 18%. Такой порядок налогообложения приводил к неконкурентоспособности российских переработчиков белорусских товаров, поскольку согласно международной практике применения НДС в отношении работ (услуг) по переработке иностранных товаров применяется нулевая ставка налога.
Кроме того, на основании законодательства Республики Беларусь о налогах и сборах местом реализации работ (услуг) по переработке российских товаров, ввезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь для переработки, являлась территория Республики Беларусь. Такие операции облагались белорусским НДС тоже по ставке в размере 18%. В соответствии со ст. 3 Соглашения продукты переработки при их ввозе на территорию Российской Федерации также подлежали обложению этим налогом. При этом налоговая база в отношении ввозимых продуктов переработки определяется как стоимость работ (услуг) по переработке.
Таким образом, российские налогоплательщики - заказчики работ (услуг) по переработке должны были уплачивать НДС по этим работам (услугам) как белорусским хозяйствующим субъектам, выполняющим работы (оказывающим услуги) по переработке, так и российским налоговым органам при ввозе на территорию Российской Федерации продуктов переработки.
В целях устранения двойного налогообложения ст. 4 Протокола предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении работ (услуг) по переработке товаров, ввезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки на территорию государства другой стороны.
Для российских налогоплательщиков введение такой нормы означает возможность облагать операции по переработке белорусского сырья на территории Российской Федерации НДС по ставке 0%. При этом нулевой ставкой они могут воспользоваться только после подтверждения факта уплаты НДС белорусскими покупателями работ (услуг) при ввозе продуктов переработки на территорию Республики Беларусь.
Для обоснования применения нулевой ставки НДС российские налогоплательщики, осуществившие работы (услуги) по переработке для белорусских налогоплательщиков, обязаны представить в налоговые органы соответствующий договор и документы, подтверждающие оплату выполненных работ (оказанных услуг).
При безналичных формах оплаты налогоплательщики представляют выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя работ (услуг) по переработке на счет российского налогоплательщика.
Если договором предусмотрен расчет наличными, налогоплательщики должны представить в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиками полученных сумм на их счета в банках, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателей работ (услуг) по переработке.
В случае внешнеторговых бартерных операций налогоплательщики представляют в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз полученных в обмен за работы товаров на территорию государства - продавца работ (услуг) и их принятие на учет:
- третий экземпляр заявления о ввозе продуктов переработки, вывезенных с территории России на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату НДС в полном объеме по указанным продуктам переработки в бюджет Республики Беларусь;
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке продуктов переработки с территории России на территорию Республики Беларусь.
Подтверждающие документы представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по переработке товаров.
Отметим, что зеркальное установление нулевой ставки белорусского НДС в отношении работ (услуг) по переработке позволит российским налогоплательщикам приобретать у белорусских налогоплательщиков работы (услуги) по переработке российского сырья без налога, уплачивать НДС только в российский бюджет при ввозе продуктов переработки обратно на территорию Российской Федерации и принимать уплаченный налог к вычету в порядке, предусмотренном налоговым законодательством Российской Федерации.
Ремонт транспортных средств
Не секрет, что на территории России и Республики Беларусь сохранилось немало заводов, производящих транспортные средства еще с советских времен. Поэтому достаточно распространенной является ситуация, когда транспортные средства и/или их части ввозятся с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств и/или их частей обратно.
До 1 мая порядок налогообложения таких работ (услуг) не предусматривал применения нулевой ставки НДС. Они облагались налогом по ставке 18%. А обратно ввозимые после ремонта (модернизации, переоборудования) транспортные средства (их части) НДС не облагались.
С 1 мая российские налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги) по ремонту (модернизации, переоборудованию) белорусских транспортных средств (включая их части), ввезенных на территорию России с территории Беларуси, должны облагать такие работы (услуги) НДС по нулевой ставке (ст. 4 Протокола).
При этом для подтверждения правомерности применения ставки 0% российские налогоплательщики обязаны будут представить в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС следующие документы:
- копию договора, на основании которого осуществлялось выполнение работ и оказание услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию);
- копии документов, подтверждающих фактическую оплату указанных работ (услуг);
- третий экземпляр заявления о ввозе отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (их частей), вывезенных с территории России на территорию Беларуси. В нем должна быть отметка налогового органа Республики Беларусь, подтверждающая уплату белорусским покупателем работ (услуг) НДС в полном объеме по ввезенным транспортным средствам (их частям) в бюджет Республики Беларусь;
- копии документов, подтверждающих перемещение транспортных средств (их частей) с территории России на территорию Беларуси.
Теперь обратный случай. При ввозе на территорию России транспортных средств (их частей), отремонтированных и модернизированных (переоборудованных) на территории Республики Беларусь, российские налогоплательщики будут уплачивать НДС и отражать данные операции в налоговых декларациях. При этом налоговая база будет определяться исходя из стоимости работ (услуг) по ремонту и модернизации (переоборудованию) таких транспортных средств (их частей).
Вместе с тем сами работы (услуги), выполняемые (оказываемые) белорусскими налогоплательщиками, будут облагаться в Беларуси НДС по ставке 0%. Условия для этого аналогичные. В налоговые органы Республики Беларусь белорусские налогоплательщики должны представлять третьи экземпляры заявлений о ввозе отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (их частей) с территории Беларуси на территорию России. Эти экземпляры направляются (передаются) российскими покупателями работ (услуг) белорусским налогоплательщикам. На них должны быть отметки налоговых органов Российской Федерации, подтверждающие уплату российским покупателем работ (услуг) НДС в полном объеме по ввезенным транспортным средствам (частям) в бюджет Российской Федерации.
Товары, изготовленные на заказ: тут и экспорт, и импорт
В заключение остановимся на вопросе применения НДС в отношении товаров, приобретаемых на основании договоров на выполнение работ (оказание услуг) и ввозимых с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны (за исключением переработки ввезенных товаров).
Согласно нормам Соглашения обложению НДС подлежат товары и продукты переработки, ввозимые на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны, приобретаемые по договорам купли-продажи (мены) и договорам на переработку.
Такой порядок налогообложения приводил тому, что товары, приобретаемые российскими налогоплательщиками на основании договоров с белорусскими партнерами на выполнение работ (оказание услуг) по изготовлению товаров, при ввозе на территорию России с территории Беларуси НДС не облагались. Ведь в соответствии с такими договорами российскими налогоплательщиками приобретались не товары, а работы и услуги по изготовлению товаров.
В целях создания равных условий налогообложения товаров, ввозимых с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, на товары, ввозимые по договорам на выполнение работ (оказание услуг) по изготовлению товаров (за исключением переработки ввезенных товаров), распространен порядок налогообложения, который применяется в отношении товаров, ввозимых по договорам купли-продажи (мены).
В связи с этим с 1 мая 2008 г. для российских налогоплательщиков по товарам, приобретаемым у белорусских хозяйствующих субъектов в соответствии с договорами на выполнение работ (оказание услуг) по изготовлению товаров и ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, устанавливается обязанность по исчислению и уплате НДС. При этом выполнение таких работ и услуг для белорусского партнера признается экспортом, а ввоз изготовленных товаров для российского налогоплательщика будет импортом (ст. 4 Протокола).
Такие российские налогоплательщики-импортеры обязаны представлять декларацию по НДС одновременно с пакетом документов, в который входят:
- заявление о ввозе товара с отражением в нем сведений: об изготовителе товаров; о виде договора, заключенного с белорусским хозяйствующим субъектом на изготовление товаров; о товарах, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога;
- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам в бюджет Российской Федерации;
- договор, на основании которого товар ввозится на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь;
- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Беларуси на территорию России;
- товаросопроводительные документы, предусмотренные законодательством Республики Беларусь и выставляемые российскому покупателю белорусским поставщиком.
Указанные декларация и документы представляются одновременно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
Суммы НДС, уплаченные российскими налогоплательщиками по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь на основании договоров на выполнение работ (оказание услуг) по их изготовлению, подлежат вычетам в обычном порядке.