Выпуск собственных векселей не представляет труда для компании — не требуется ни регистрации, ни существенных затрат. Главное — чтобы контрагент поверил, что компания, выдавшая вексель, сможет через какое-то время по нему расплатиться. В статье мы поговорим о так называемых товарных векселях и учете дисконта по такому векселю.
Порядок выдачи и обращения векселей регулируется Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» (далее — Закон № 48-ФЗ). Этот закон, в свою очередь, ссылается на Положение о простом и переводном векселе, утвержденном постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее — Положение о простом и переводном векселе). С момента выдачи векселя нормы ГК РФ применяются постольку, поскольку они не противоречат названному закону и, соответственно, Положению о простом и переводном векселе (ст. 815 ГК РФ).
Векселем можно как обеспечить сделку купли-продажи товаров в кредит, так и получить под него денежный заем.
Обязательные реквизиты
Компания, выпускающая собственный вексель, должна знать основные правила его оформления.
Вексель может быть составлен только на бумаге (бумажном носителе) (ст. 4 Закона № 48-ФЗ). Специальных бланков для векселя законодательством не предусмотрено (постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2007 № А09-5942/05-12).
Для векселя предусмотрены семь обязательных реквизитов (п. 1, 75 Положения о простом и переводном векселе):
1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен. Это так называемая вексельная метка (п. 5 постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000). Отметим, что если в тексте документа этого слова нет, а есть оно только, к примеру, в названии, то такая бумага векселем не считается. Она является обычной долговой распиской;
2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
3) указание срока платежа;
4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;
5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
6) указание даты и места составления векселя;
7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).
Вексель может быть выдан сроком (п. 33, 34, 77 Положения о простом и переводном векселе):
— по предъявлении;
— по предъявлении, но не ранее определенной даты;
— во столько-то времени от предъявления;
— во столько-то времени от составления;
— на определенный день.
Векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны. Другими словами, это будет уже не вексель, а обычная долговая расписка.
Виды векселей
Все векселя условно можно разделить на две большие группы:
— товарные. Это собственные векселя компании, которые она выдает в обмен на какие-либо товары или в обеспечение денежного займа;
— финансовые — это векселя, которые компания размещает на рынке ценных бумаг, чтобы привлечь деньги.
В зависимости от того, кто будет расплачиваться и получать деньги по векселю, векселя делятся на (ст. 815 ГК РФ):
— простые. Это письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (должника) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или его приказу. В простом векселе векселедатель и плательщик — одно и то же лицо;
— переводные — это письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю или его приказу. В переводном векселе векселедатель и плательщик — разные лица.
Также векселя могут быть:
— процентными — это векселя, в тексте которых содержится условие об уплате процентов на вексельную сумму. Срок платежа по процентному векселю может быть только «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее» либо «во столько-то времени от предъявления». В противном случае условие о процентах считается ненаписанным, а векселедатель не обязан уплачивать проценты (п. 5, 7 Положения о простом и переводном векселе);
— дисконтными — это вексель, у которого цена его покупки до наступления срока платежа ниже номинала. По своей сути дисконт является установленным заимодавцем (поставщиком) процентом на сумму полученных денежных средств по займу (оплате приобретенных товаров, работ, услуг);
— беспроцентными — это вексель, который не содержит условия о процентной ставке, либо с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».
Рассмотрим ситуацию, когда компания выдала собственный дисконтный вексель в счет оплаты за товар или в обмен на денежные средства.
Выдача векселя
Передачу векселя необходимо зафиксировать — составить акт приема-передачи. В нем должны содержаться:
— реквизиты, обязательные для первичных документов (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);
— сведения, по которым можно опознать вексель (вид векселя, сумма, процентная ставка (ии дисконт), векселедатель, срок платежа и т.д.);
— реквизиты (дату и номер) договора, в счет оплаты которого выдан вексель.
Акт приема-передачи пригодится для подтверждения факта передачи векселя, а значит, и для подтверждения расходов в виде дисконта.
В бухгалтерском и налоговом учете на дату передачи векселя первому векселедержателю (продавцу, подрядчику, заимодавцу) у векселедателя доходов и расходов не возникает (подп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 815 ГК РФ).
Выдача собственного векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не влечет для покупателя (заказчика, заимодавца) и каких-либо последствий по НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Важно
Товарные векселя к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).
В бухгалтерском учете выдача векселя оформляется такими проводками:
Дебет 60, субсчет «Поставщик» Кредит 60 «Вексель выданный» — если вексель выдает покупатель в обеспечение оплаты полученных товаров, работ, услуг;
или
Дебет 51 Кредит 66, 67 — если вексель выдает заемщик в обеспечение возврата займа полученного.
Поскольку передача векселя в счет оплаты товара — это фактически отсрочка платежа, покупатель платит за эту отсрочку — либо проценты (при выдаче процентного векселя, либо дисконт (при выдаче дисконтного векселя).
Учет дисконта
Дисконт — это разница между номиналом векселя и стоимостью товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых выдан этот вексель (или суммой займа под вексель).
Как правило, дисконтные векселя выдаются со сроком погашения «на определенную дату» или «во столько-то времени от составления».
В бухгалтерском и налоговом учете дисконт учитывается в расходах ежемесячно в течение срока обращения векселя, то есть периода со дня его выдачи по день предъявления к погашению, указанный в векселе (п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 20.12.2010 № 03-03-06/1/791).
Сумма дисконта, начисленная за месяц, рассчитывается по формуле:
Сумма дисконта за месяц = Сумма дисконта общая х Количество дней обращения в месяце : Срок обращения векселя (в днях)
Количество дней обращения векселя в месяце определяется со дня, следующего за днем выдачи векселя, и по последнее число месяца (в месяце выдачи векселя), или по день предъявления векселя к погашению (в месяце предъявления векселя к погашению), или как календарное количество дней в месяце (если в этом месяце не произошло ни выдачи, ни погашения) (глава V Положения о простом и переводном векселе).
Отметим, что в бухгалтерском учете сумма дисконта учитывается полностью, она равномерно распределяется на весь срок обращения векселя (п. 15 ПБУ 15/2008), а в налоговом — нормируется.
Нормирование дисконта
В налоговом учете дисконт по выданному векселю (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности перед поставщиком) признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ). Дисконт учитывается во внереализационных расходах в сумме, не превышающей норматив, который определяется таким же образом, как для процентов по займам (кредитам) (п. 3 ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Напомним, что проценты нормируются (п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):
- по принципу сопоставимости. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что размер начисленных процентов существенно (не более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;
- либо по ставке ЦБ РФ. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз (для периода с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г.).
Все расчеты по нормированию дисконта производятся исходя из номинала векселя, то есть за вычетом дисконта. Сумма превышения не учитывается в составе расходов (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Расчеты
Допустим, 20 февраля 2014 г. ООО «Развитие» получило заем в сумме 1 250 000 руб., в счет обеспечения возврата которого выдала вексель номиналом 1 380 000 руб. Срок предъявления векселя к платежу — 10 июня 2014 г. Сумма дисконта по векселю составляет 130 000 руб. (1 380 000 руб. – 1 250 000 руб.). Срок обращения векселя — 111 дней.
Предположим, что сопоставимых займов у организации нет. Ставка рефинансирования на дату выдачи векселя составляла 8,25%.
В этом случае в расходы по налогу на прибыль за весь период может быть принята сумма дисконта в размере:
1 250 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 111 дн. : 365 дн. = 56450,34 руб.
Будут сделаны проводки:
Дебет 91.2 Кредит 66
— 130 000 руб. — учтен дисконт;
Дебет 99 Кредит 68
— 14709,93 руб. ((130 000 руб. — 56450,34 руб.) х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство от разницы в сумме расходов, принимаемых по бухгалтерскому и налоговому учету.
Изменим условия примера и предположим, что у ООО «Развитие» есть сопоставимые займы и она сумму процентов (в нашем случае — дисконта), учитываемую в расходах, нормирует по принципу сопоставимости. Компания получила кредиты:
— № 1 на сумму 400 000 руб. под 11% годовых;
— № 2 на сумму 500 000 руб. под 12% годовых;
— № 3 на сумму 600 000 руб. под 13% годовых.
В этом случае ей нужно рассчитать предельную ставку, по которой рассчитывается максимальная сумма процентов по займу, учитываемая в налоговых расходах. Она определяется по формуле:
Предельная ставка = Средняя ставка по сопоставимым займам х 1.2
Средняя ставка по сопоставимым займам = (Сз1 х Стз1 + Сз2 х х Стз2 +… СзN x CтзN) : (Сз1 + Сз2 + … СзN),
где Сз — сумма займа;
Стз — ставка по соответствующему займу.
Подставим в формулу значения примера.
Средняя ставка = (400 000 руб. х 11% + 500 000 руб. х 12% + 600 000 руб. х 13%) : (400 000 руб. + 500 000 руб. + 600 000 руб.) = 12,13%.
Предельная ставка = 12,13% х 1,2 = 14,56%.
В этом случае в расходах по налоговому учету можно учесть дисконт в сумме 55347,95 руб. (1 250 000 руб. х 14,56% х 111 дн. : 365 дн.). Разница в сумме 74652,05 руб. (130 000 руб. – 55347,95 руб.) образует постоянную разницу и соответствующее ей ПНО в размере 14930,41 руб. (74652,05 руб. х 20%).
Внимание!
С 1 января 2015 г. вступают в силу поправки, внесенные в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии с этими изменениями с 2015 г. в расходах можно будет учитывать проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением процентов по долговым обязательствам, возникшим из сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми (п. 1 ст. 269 НК РФ, подп. «б» п. 17 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Для них будут действовать особые правила.