С начала 2013 г. в налогообложении имущества организаций произошли существенные изменения. Мы уже рассказывали о том, как применять новации на практике. Теперь предлагаем вам своего рода шпаргалку, которая поможет составить годовой отчет по налогу на имущество организаций. Она будет полезна как российским организациям, так и иностранным компаниям, действующим на территории РФ через постоянное представительство или вне его.
Российские и иностранные организации уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ. Элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога) для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории России через постоянные представительства, применяются в целях исчисления налога на имущество организаций одинаково.
В то же время при исчислении и уплате налога на имущество организаций иностранным организациям следует обращать внимание также на международные правила. Если международным договором между иностранным государством и Российской Федерацией, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (п. 7 НК РФ).
Напомним, что деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии с признаками, содержащимися в ст. 306 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации дано в п. 2 ст. 306 НК РФ. Это филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Исключение составляет деятельность, предусмотренная п. 4 ст. 306 НК РФ.
Таким образом, деятельность иностранной компании в Российской Федерации может быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если деятельность осуществляется регулярно и имеет предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Лицо, представляющее интересы иностранной организации в РФ, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Объект налогообложения и налоговая база
Порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество организаций регламентирован ст. 374—376 НК РФ, в силу которых эти элементы налогообложения определяются по данным бухгалтерского учета.
Напомним, что объектом налогообложения для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. В указанных целях иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 НК РФ).
При этом в части движимого имущества необходимо обратить внимание, что с 1 января 2013 г. не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса). Напомним, что названный подпункт введен в ст. 374 НК РФ на основании Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Иными словами, движимое имущество, которое было поставлено организацией на баланс с 1 января 2013 г., не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. В силу подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ облагается налогом только движимое имущество, учтенное на балансе до 1 января 2013 г.
Что касается недвижимого имущества, то объекты недвижимого имущества российских организаций подлежат налогообложению в силу учета их в бухгалтерском учете в составе основных средств, а также иностранных организаций — в силу их нахождения на территории РФ во всех случаях вне зависимости от способов его использования (то есть использования в рамках постоянного представительства иностранной организации или вне его).
При налогообложении объектов недвижимого имущества иностранных организаций различается только налоговая база, которая используется в целях налогообложения по налогу на имущество организаций. Постоянные представительства иностранных организаций уплачивают налог исходя из остаточной стоимости объектов недвижимого имущества по данным бухгалтерского учета.
Так, в целях налогообложения постоянное представительство иностранной организации на основании ст. 374 НК РФ обязано вести учет движимого и недвижимого имущества (основных средств) по правилам бухгалтерского учета, действующим на территории России.
Иностранные организации, имеющие недвижимое имущество на территории России, которое не используется в рамках постоянного представительства, уплачивают налог на имущество организаций исходя из налоговой базы, которая определена как инвентаризационная стоимость объекта недвижимого имущества. Такой порядок определения налоговой базы сохранится до 1 января 2014 г. Но об этом чуть позже.
Напомним, что основные правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и др.
В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект предназначен для использования в деятельности организации. Если объект недвижимости приобретается в качестве товара, он не учитывается в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).
Организации определяют налоговую базу как среднегодовую стоимость имущества исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости за минусом амортизации или износа) имущества.
Расчет налога производится исходя из налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) и налоговой ставки, установленной законодательством субъекта РФ о налогах и сборах по местонахождению организации, по местонахождению филиалов с балансом, а также объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации и обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.
В том же порядке представляется налоговая декларация и уплачивается налог на имущество организаций.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и представляют налоговую декларацию по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.
Таким образом, в силу названных норм иностранная организация, имеющая на территории Российской Федерации объекты недвижимого имущества, исходя из условий их использования, во всех случаях исчисляет соответствующую налоговую базу и уплачивает налог на имущество организаций по установленным ставкам и представляет налоговую декларацию по месту нахождения объектов недвижимого имущества в порядке, установленном Кодексом для постоянных представительств иностранных организаций, либо в порядке, установленном для объектов недвижимости, не используемых иностранной организацией для предпринимательской деятельности в рамках постоянного представительства. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письме от 30.01.2013 № 03-05-05-01/1783.
Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядки по их заполнению утверждены приказом ФНС России от 24.11.2011 № МВ-7-11/895 и будут применяться за 2013 г. с учетом упомянутых нововведений и изменений с 2014 г. Порядок заполнения декларации за 2013 г. фактически не претерпел изменения.
Особенности учета и налогообложения отдельных видов имущества
Договор лизинга
При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга организациям следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, согласно которым предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон, в связи с чем налогоплательщиком признается балансодержатель лизингового имущества.
Что касается иностранных организаций, они иногда не имеют своих представительств на территории России, но владеют зданиями, которые передают в лизинг. Такие здания согласно договору лизинга обычно учитываются на балансе лизингополучателя. Кто в этой ситуации должен платить налог на имущество организаций?
Напомним, что иностранная компания признается плательщиком налога на имущество организаций в двух случаях: если имеет постоянное представительство на территории России или имеет недвижимое имущество, не используемое в деятельности постоянного представительства на данной территории.
Объекты недвижимого имущества иностранных организаций в силу их нахождения на территории РФ, во всех случаях подлежат налогообложению вне зависимости от способов использования, то есть использования в рамках постоянного представительства иностранной организации или вне его. При этом различается только налоговая база.
Так, в целях налогообложения постоянное представительство иностранной организации на основании ст. 374 НК РФ обязано вести учет движимого и недвижимого имущества (основных средств) по правилам бухгалтерского учета, действующим на территории России.
Что касается находящихся на территории России объектов недвижимого имущества, не используемых иностранной организацией в деятельности постоянного представительства, для этого случая НК РФ предусмотрено следующее. Если по местонахождению объекта недвижимого имущества иностранная организация не имеет постоянного представительства (отделения), то есть не осуществляет регулярную предпринимательскую деятельность, то п. 3 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество. На основании п. 2 ст. 375 и п. 5 ст. 376 НК РФ налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций принимается равной инвентаризационной стоимости такого объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Такой порядок определения налоговой базы сохраняется в 2013 г. С 2014 г. налоговой базой для этих организаций признается кадастровая стоимость.
Согласно Федеральному закону «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга может учитываться по соглашению сторон на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Поэтому иностранная организация-лизингодатель не признается плательщиком налога в отношении объекта недвижимого имущества — предмета лизинга, если такой объект учитывается на балансе российской организации — лизингополучателя. В этом случае лизингополучатель самостоятельно должен уплачивать налог в рамках главы 30 НК РФ.
Аренда помещений
В случае аренды помещений объектами налогообложения признаются капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, которые учитываются по правилам ведения ПБУ 6/01 на балансе арендатора в составе счета бухгалтерского учета 01 «Основные средства». Уплата налога на имущество организаций производится арендатором до выбытия основных средств в рамках договора аренды в соответствии с правилами бухгалтерского учета (письмо Минфина России в адрес ФНС России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).
Аренда зданий
Компании нередко арендуют здания по местонахождению обособленных подразделений, а затем осуществляют капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества. Как в подобной ситуации арендатор должен уплачивать налог на имущество организаций и представлять налоговую декларацию?
На основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 Кодекса.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Порядок уплаты налога на имущество организаций и представления налоговой декларации по налогу установлены соответственно ст. 383 и 386 НК РФ (с учетом особенностей, установленных ст. 384 и 385). Из названных норм следует, что уплата налога и представление налоговой декларации производятся по местонахождению организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или вне местонахождения указанного обособленного подразделения.
В силу упомянутых норм во взаимосвязи со ст. 83 НК РФ в отношении арендованного объекта недвижимого имущества налог на имущество организаций уплачивается и налоговая декларация представляется организацией-арендодателем по местонахождению указанного объекта недвижимого имущества, то есть по месту постановки на налоговый учет организации-арендодателя по местонахождению объекта недвижимого имущества. Поэтому, если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения организацией-арендатором произведены капитальные вложения, налог на имущество организаций, исчисленный в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений, уплачивается и налоговая декларация представляется в зависимости от того, на каком балансе учитываются в соответствии с учетной политикой организации-арендатора капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, то есть на балансе организации или на отдельном балансе ее обособленного подразделения.
Если обособленное подразделение ведет отдельный баланс, на котором в соответствии с учетной политикой организации предусмотрено учитывать капвложения в арендованный объект недвижимого имущества, налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению данного обособленного подразделения. В ситуации, когда капвложения учитываются в указанном случае на балансе организации, налог уплачивается по местонахождению организации.
В случае произведенных организаций капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налог на имущество организаций уплачивается и налоговая декларации представляется по местонахождению организации-арендатора.
Купля-продажа объектов недвижимости и госрегистрация
При совершении сделки купли-продажи с объектом недвижимого имущества для принятия (снятия) объекта в состав основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета не требуются документы о государственной регистрации прав (письмо Минфина России 18.03.2011 № 03-05-04-01/08). Поэтому при приобретении организацией объекта недвижимости, права собственности на который подлежат госрегистрации, объект недвижимости принимается к учету в момент фактического получения, независимо от факта госрегистрации прав собственности организацией и с этого момента подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-05-05-01/44).
При реализации организацией объекта недвижимости продавец вправе списать с баланса объект недвижимости при передаче новому собственнику, даже если права нового собственника на данный объект недвижимого имущества не зарегистрированы и не утрачены права собственности продавца. В случае, когда денежные средства от покупателя в оплату сделки купли-продажи объекта недвижимого имущества не поступили на счет продавца, покупатель (новый собственник) вправе вывести объект недвижимого имущества из состава основных средств и учесть его в составе товаров отгруженных. В этих случаях налог на имущество организаций не уплачивается в отношении объекта недвижимого имущества, переданного продавцу по акту передачи.
Налогообложение объектов капитального строительства
При налогообложении объектов капитального строительства следует иметь в виду, что, как следует из ст. 703 Гражданского кодекса РФ, договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Поэтому объекты, завершенные строительством и переданные по акту ввода организации-заказчику, вне зависимости от государственной регистрации прав собственности подлежат налогообложению в рамках главы 30 «Налог на имущество организаций», исходя из сформированной стоимости объекта капитального строительства с учетом правил, установленных ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-05-05-01/44).
Геологоразведка: как учитывать материальные поисковые активы
Организации, осуществляющие геологоразведочные работы, используют на скважинах оборудование, признаваемое в бухгалтерском учете материальными поисковыми активами. Признаются ли такие активы объектом налогообложения по налогу на имущество организаций?
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 Кодекса. На основании подп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.
Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» , утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
Согласно ПБУ 24/2011 организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами. Поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Материальные поисковые активы учитываются на отдельном субсчете к счету учета вложений во внеоборотные активы (п. 9 ПБУ 24/2011).
На основании п. 26 ПБУ 24/2011 при подтверждении коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых (п. 23 ПБУ 24/2011), а также в случае, когда в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной (п. 25 ПБУ 24/2011), при условии дальнейшего использования в деятельности организации материальные поисковые активы переводятся в состав основных средств (включая материальные поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр), исходя из их соответствия критериям (условиям) признания, установленным ПБУ 6/01.
Состав объекта недвижимого имущества в целях налогообложения
В связи с выведением с 1 января 2013 г. из-под налогообложения движимого имущества, учтенного на балансе с 1 января 2013 г. в составе основных средств, возникают вопросы с определением состава объекта недвижимого имущества.
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
При определении состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), утвержденного постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.94 № 359, а также Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее — Закон № 384-ФЗ). Согласно названным нормам здание и сооружение — это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ).
Под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (подп. 21 п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ). Поэтому под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (письмо Минфина России от 11.03.2013 № 03-05-05-01/11960).