1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2089

Готовая продукция? Нет проблем

Итогом деятельности промышленного предприятия является прибыль, а итогом производственного процесса - готовая продукция. В силу немногословности соответствующих нормативных документов у наших читателей возникает немало вопросов, связанных с бухгалтерским учетом готовой продукции. Надеемся, что на большинство из них вы найдете ответ, прочитав серию статей, которую мы начинаем с этого номера.

Поступившая из цеха на склад готовая продукция является частью материально-производственных запасов предприятия. Это прямо указано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Однако порядок ее учета существенно отличается от учета других МПЗ: материалов, сырья и товаров.

Чем это обусловлено?

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Причем фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции по большому счету можно определить только в конце месяца, когда будет начислена заработная плата рабочим, определена стоимость затраченной электроэнергии и т.д.

В то же время готовая продукция может быть реализована и значительно раньше конца месяца. Да хоть сразу с конвейера!

Но по какой стоимости тогда будет отражаться ее выбытие? Неужели возникнет ситуация, когда выручка (доход) от реализации актива в учете отражается, например, 10 апреля, а само выбытие актива (расход) <*> - только в конце месяца?

--------------------------------

<*> Расходами организации признается уменьшение экономических выгод, в частности в результате выбытия активов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99).

Но нет: в нормативных документах предусмотрели законные варианты учитывать поступление на склад и выбытие готовой продукции, не дожидаясь образования ее фактической себестоимости.

Противоречий в нормах нет...

Чтобы досконально разобраться в непростом порядке учета готовой продукции, приведем некоторые формулировки из нормативных актов. Только так мы сможем доказать, что противоречий между приведенными нормами на самом деле нет <**>. Ну почти нет... Итак, наберитесь терпения.

--------------------------------

<**> О наличии таких противоречий не раз в своих вопросах упоминали наши читатели, а также авторы статей в различных периодических изданиях.

Для начала обратимся к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), в п. 203 которых говорится:

"Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат".

А п. 204 Методических указаний предусмотрено:

"Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

а) фактическая производственная себестоимость;

б) нормативная себестоимость;

в) договорные цены;

г) другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации".

Теперь разберем вопросы, в которых наши читатели отмечают нестыковку отдельных норм, устанавливающих обязательные правила бухгалтерского учета готовой продукции.

Вопрос 1: Как могут "уживаться" вместе п. п. 203 и 204 Методических указаний? Согласно п. 203 разрешается учитывать остатки готовой продукции только по факту и по нормам, а согласно п. 204 добавляются еще договорные цены и какие-то "другие виды цен". Где тут логика? И вообще, что такое "учетная цена"?

Чтобы найти ответ, нам придется открыть другие нормативные документы.

Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение):

"...готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат".

Обратите здесь внимание на слова "в бухгалтерском балансе", а в п. 203 Методических указаний - на слова "остатки готовой продукции" и "в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете".

Очевидно, что п. 203 несколько иными словами повторяет норму п. 59 Положения.

Смысл ее заключается в том, что на счете 43 "Готовая продукция", а также в соответствующей статье бухгалтерского баланса остатки готовой продукции на отчетную дату могут отражаться двумя способами:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Причем выбор одного из двух способов, а также методика расчета нормативной себестоимости в случае выбора второго способа должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике.

Второй способ подразумевает использование вспомогательного счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)": по Дебету счета 43 отражается только нормативная себестоимость, которая сопоставляется с фактической себестоимостью, собираемой по Дебету счета 40. При этом все отклонения фактической себестоимости от нормативной отражаются на счете 40, который в конце месяца закрывается (на счет 90) и в балансе никак не "светится".

Но что же такое "учетные цены", о которых говорится в п. 204 Методических указаний? Чтобы понять это, обратимся к описанию счета 43 в Инструкции по применению Плана счетов:

"При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий".

Как вы уже поняли, "отпускные цены" и "договорные цены" - это одно и то же.

Таким образом, применение учетной цены в аналитическом учете и ее выбор могут быть установлены в приказе об учетной политике только в том случае, если организация применяет первый способ (т.е. отражает остатки готовой продукции на счете 43 и в балансе по фактической себестоимости). Именно к этому способу относится п. 204 Методических указаний.

Итак, учетная цена - это вспомогательная (промежуточная) бухгалтерская категория, которая применяется только при первом способе. Ее используют для придания стоимостной оценки новой готовой продукции сразу при ее выпуске, не дожидаясь определения фактической себестоимости. В конце месяца определяется фактическая себестоимость и ее отклонение от учетной цены. Учетные цены отражаются на одном субсчете к счету 43, а отклонения - на другом. Сальдо же счета 43 (при первом способе) показывает остаток готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

Обратите внимание! Чтобы не запутаться в терминологии, следует четко различать понятия "учет" и "учетная цена" готовой продукции. Словосочетание "применение учетной цены "нормативная себестоимость" означает отражение продукции на счете 43 и в балансе по фактической себестоимости (первый способ) с выбором указанной цены в аналитическом учете. А словосочетание "учет готовой продукции по нормативной себестоимости" означает ее отражение на счете 43 и в балансе по нормативной себестоимости (второй способ).

Вопрос 2: Зачем, отражая готовую продукцию в балансе и на счете 43 по фактической производственной себестоимости (п. 203 Методических указаний), организация может применять еще и учетную цену "фактическая производственная себестоимость" (п. 204 Методических указаний)? Разве здесь не получается масло масляное?

По нашему мнению, на практике действительно допустима ситуация, когда по некоторым (!) видам готовой продукции фактическую производственную себестоимость возможно посчитать сразу при выпуске, не дожидаясь конца месяца. Но поскольку по другим ее видам это невозможно, организации, выпускающей и те и другие виды, придется применять учетные цены. А чтобы соблюсти единство методологии (применение или неприменение учетных цен), в Методические указания ввели учетную цену "фактическая производственная себестоимость".

Дело вот в чем. Анализ норм п. п. 203 - 207 Методических указаний позволяет, по нашему мнению, заключить, что организация имеет право для разных видов готовой продукции применять разные типы учетных цен. Если это так, то указание в п. 204 фактической производственной себестоимости в качестве одного из вариантов учетной цены вполне оправданно <*>.

--------------------------------

<*> Если это не так, то упоминание в п. 204 Методических указаний фактической производственной себестоимости в качестве одного из вариантов учетной цены действительно не имеет смысла.

Пример. Организация производит три вида готовой продукции - тракторы, комбайны и экскаваторы. Согласно приказу об учетной политике:

1) их отражение на балансе и на счете 43 ведется по фактической производственной себестоимости (без применения счета 40);

2) организация применяет учетные цены;

3) в отношении тракторов применяется учетная цена "фактическая производственная себестоимость", в отношении комбайнов - учетная цена "нормативная производственная себестоимость", в отношении экскаваторов - учетная цена "договорная цена".

Вопрос 3: Последний абзац п. 203 Методических указаний гласит: "При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки".

Между тем, если организация учитывает ее по факту, а не по нормативной производственной себестоимости, она практически не может в течение месяца отражать отпуск этой продукции, произведенной в том же месяце, с указанием стоимостной оценки. Ведь стоимостная оценка возможна только в конце месяца. Как понимать вышеприведенное требование?

Да так и понимать, что, если на момент отпуска готовой продукции организация не может определить ее фактическую себестоимость, она просто вынуждена применять учетные цены. При этом в отношении указанного в вопросе вида продукции она не должна использовать такую учетную цену, как "фактическая производственная себестоимость". Следует зафиксировать в приказе об учетной политике применение другой учетной цены. Тогда требование последнего абзаца п. 203 Методических указаний будет выполняться.

Можно сказать, что весь п. 204, разрешающий в аналитическом учете отражать готовую продукцию по учетным ценам, направлен на выполнение указанного требования п. 203.

Вопрос 4: Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ допускается отражать в бухгалтерском балансе готовую продукцию не только по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, но и по прямым статьям затрат.

Что здесь имеется в виду: фактические прямые затраты, нормативные прямые затраты, и то и другое?

Для поиска ответа обратимся к п. 203 Методических указаний (которые являются более поздним документом по сравнению с Положением). Там прямо говорится, что именно нормативная себестоимость остатков готовой продукции может определяться по прямым статьям затрат.

Вообще, в управленческом учете в зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции различают несколько видов фактической себестоимости продукции:

- полная (включая коммерческие расходы на продажу и рекламу продукции);

- полная производственная (все расходы за вычетом коммерческих);

- сокращенная производственная (цеховая) - в расчет не берутся коммерческие расходы и общехозяйственные расходы (ОХР);

- по прямым статьям затрат (технологическая) - в расчет берутся только прямые расходы на конкретную продукцию. Соответственно, коммерческие, общепроизводственные (ОПР) и общехозяйственные расходы в расчет не берутся. Такой метод определения себестоимости единицы продукции еще называют директ-костингом (direct costing).

Однако в системе российского официального бухгалтерского учета не разрешается определять фактическую себестоимость по прямым статьям затрат. Зато разрешается применять сокращенную производственную себестоимость: ОПР (счет 25) берутся в расчет себестоимости, а ОХР (счет 26) и коммерческие расходы (счет 44) списываются сразу на продажи (в дебет счета 90/2) (см. описание счета 26 в Инструкции по применению Плана счетов, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <*>.

--------------------------------

<*> Об этом мы подробно рассказывали ранее в статье "Учитываем и продаем "незавершенку" ("Новая бухгалтерия", N 1, 2008, с. 29 - 30).

Таким образом, в официальном (финансовом) бухгалтерском учете различают всего два вида фактической себестоимости готовой продукции - полная производственная и сокращенная производственная.

Исходя из вышеизложенного по прямым статьям затрат (в полном смысле этих слов, т.е. без ОПР и ОХР) разрешается определять только нормативную себестоимость готовой продукции, не забыв отразить такой выбор в учетной политике организации.

Вопрос 5: Согласно п. 212 Методических указаний одновременно с формированием дебиторской задолженности покупателей в дебет счета 90 относится, в частности, фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета "Готовая продукция"). Но на нашем предприятии фактическая производственная себестоимость известна только в конце месяца.

Что же делать: не отражать до конца месяца выручку и дебиторскую задолженность или не выполнять предписание п. 212?

Первый предлагаемый вами вариант - не отражать до конца месяца выручку - невозможен в силу прямых указаний ряда нормативных документов:

- все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");

- первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Отсюда следует, что одновременно с оформлением первичного документа (накладной или акта), подтверждающего переход права собственности на готовую продукцию, должна быть отражена в учете и операция реализации;

- выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении пяти условий, указанных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. А согласно описанию счета 90 "Продажи" в Инструкции по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90.

Второй вариант - не выполнять предписание п. 212 - тоже не является верным. Предписания нормативного документа надо выполнить. Как это сделать? По нашему мнению, для этого нужно учесть, что п. 212 сформулирован несколько некорректно.

Действительно, к моменту реализации готовой продукции ее фактическую производственную себестоимость можно определить далеко не всегда. Но ведь она может приниматься к учету и в другой стоимостной оценке. Как следует из описания счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция" в Инструкции по применению Плана счетов, по Дебету счета 43 может приходоваться готовая продукция не только по фактической себестоимости, но и по учетным ценам либо по нормативной себестоимости (в случае применения счета 40).

Таким образом, приведенная норма п. 212 Методических указаний не вполне удачно изложена. По сути, в ней отражены только две ситуации, относящиеся к первому способу (без применения счета 40):

1) организация учитывает готовую продукцию без учетных цен;

2) к некоторым видам готовой продукции применяет учетную цену "фактическая производственная себестоимость".

Обе эти ситуации имеют смысл, когда организация имеет возможность посчитать фактическую производственную себестоимость до момента реализации продукции. В противном случае следует применять любые другие учетные цены.

Помимо себестоимости п. 212 предписывает в дебет счета учета продаж относить также НДС, акцизы, другие начисляемые при реализации налоги, расходы на продажу (подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу).

Таким образом, с учетом вышеизложенного, по нашему мнению, чтобы максимально выполнить требования п. 212, организация должна в момент реализации продукции применять следующую систему проводок (делаются одновременно):

Дебет 62 - Кредит 90/1

- отражена выручка от реализации готовой продукции, сформирована дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 90/2 - Кредит 43

- списана в расходы учтенная на момент реализации по дебету счета 43 стоимость данной продукции (при первом способе - фактическая производственная себестоимость или учетная цена; при втором способе - нормативная себестоимость);

Дебет 90/3 - Кредит 68

- начислен НДС (акциз и другие аналогичные налоги);

Дебет 90/2 - Кредит 44

- списаны расходы на продажу.

Вопрос 6: Готовая продукция относится к материально-производственным запасам. В п. 16 ПБУ 5/01 предложены способы оценки МПЗ при их выбытии. В то же время в Методических указаниях такие способы оценки предусмотрены только для материалов. Кроме того, п. 207 Методических указаний предусмотрены возможность и особый порядок пересчета остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены. Там же сказано, что если организация не делает пересчет, то каждая партия продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована. Правильно ли я понимаю, что п. 16 ПБУ 5/01 не применяется в отношении готовой продукции?

Нет, неправильно. Иначе, это было бы прямо указано в ПБУ 5/01. А там говорится, что при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из трех способов <*>:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01).

--------------------------------

<*> Ранее применялся еще один способ - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО). Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н он был упразднен с 1 января 2008 г.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01).

Хотя в Методических указаниях приведенные способы (методы) оценки упоминаются только в отношении материалов (п. 73), по нашему мнению, нет оснований не применять их в отношении готовой продукции, которая как раз является определенной группой (видом) МПЗ. Также и Минфин России в Письме от 16.11.2004 N 07-05-14/298 не нашел в отношении готовой продукции противоречия между п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний. При этом кратко отметил, что выбор того или иного варианта оценки в текущем учете, а также варианта бухгалтерского учета выпуска готовой продукции определяет организация в учетной политике.

При ее отражении в балансе и на счете 43 по нормативной себестоимости (второй способ) применение п. 16 ПБУ 5/01, по нашему мнению, необходимо. Ведь нормативная (плановая) себестоимость тоже может регулярно изменяться. Например, повысилась зарплата у основных рабочих, стоимость материалов или затрачиваемой электроэнергии, соответственно, у предприятия есть экономические основания для повышения нормативной себестоимости. Поэтому у разных партий готовой продукции может быть различная нормативная себестоимость единицы.

И заметьте, что в п. п. 16 - 22 ПБУ 5/01, посвященных оценке МПЗ при их отпуске, не уточняется, о какой конкретно себестоимости идет речь: фактической или иной другой. Там говорится "себестоимость единицы", "средняя себестоимость", "себестоимость МПЗ" без использования слова "фактическая". Поэтому и с формальной точки зрения эти нормы применимы в отношении нормативной себестоимости готовой продукции (не имеется в виду учетная цена "нормативная себестоимость", см. ниже).

Само собой разумеется, что п. 16 должен применяться при отражении готовой продукции в балансе и на счете 43 по фактической производственной себестоимости (первый способ) без применения учетных цен.

Остается под вопросом необходимость применения п. 16 ПБУ 5/01 при использовании учетных цен.

Автор вопроса ссылается на п. 207 Методических указаний. В нем для случая, когда продукция отражается в аналитике по учетным ценам, предлагается два возможных варианта:

1) в случае изменения учетной цены делается пересчет учетной стоимости всех остатков ранее изготовленной готовой продукции. Получается, что все ее единицы одного вида после каждого изменения цены имеют одинаковую учетную цену;

2) в случае изменения учетной цены не делаются никакие пересчеты. Но тогда организация обязана отслеживать каждую партию готовой продукции и при выбытии списывать ее единицы по тем учетным ценам, по которым они были оприходованы.

Но главное даже не это, а то, что в Инструкции по применению Плана счетов (счет 43) предусмотрен особый способ определения суммы отклонений фактической производственной себестоимости от учетных цен, приходящейся на отпущенную в течение месяца по учетным ценам продукцию <*>. Этот алгоритм, по сути, является единственным способом оценки стоимости выбывшей готовой продукции, учитываемой с применением учетных цен.

--------------------------------

<*> При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Фактическая цена готовой продукции на счете 43 при первом способе с учетными ценами складывается из учетной цены (на одном субсчете к счету 43) и суммы отклонения (на другом субсчете к счету 43).

Таким образом, очевидно, что применение п. 16 ПБУ 5/01 невозможно и не нужно в случае использования организацией учетных цен на эту продукцию.

* * *

Теперь, когда мы разобрались с мнимыми противоречиями в нормативных документах по бухгалтерскому учету, можно сделать определенные выводы.

- После выхода готовой продукции из процесса производства любые операции с ней (поступление на склад, реализация покупателю, списание в производство и т.д.) должны отражаться сразу не только в количественном, но и в стоимостном выражении.

- Различают два способа отражения стоимости остатков готовой продукции в бухгалтерском балансе и на счете 43:

первый - по фактической производственной себестоимости (без использования счета 40);

второй - по нормативной (плановой) себестоимости (с использованием счета 40).

- При первом способе учетные цены в аналитическом учете можно не применять только в том случае, если на момент выпуска готовой продукции организация имеет все данные для расчета фактической производственной себестоимости.

- Методы (способы) оценки стоимости готовой продукции при ее выбытии, предусмотренные п. 16 ПБУ 5/01 (по стоимости единицы, по средней, ФИФО), должны применяться во всех случаях, кроме случаев использования учетных цен на готовую продукцию. В случаях использования учетных цен применяется способ списания "по себестоимости каждой единицы", а также специальный алгоритм определения сумм отклонений учетных цен от "факта", приходящихся на реализованную продукцию и на ее нереализованный остаток в конце месяца.

- В приказе об учетной политике должно быть указано:

1) какой из двух способов отражения готовой продукции в балансе и на счете 43 организация применяет;

2) при первом способе: применяет ли организация учетные цены в аналитическом учете; если да, то какие (фактическая, нормативная себестоимость, договорная цена, другая цена, их сочетание) и как они рассчитываются;

3) при втором способе: порядок расчета нормативной себестоимости;

4) при первом способе без учетных цен или втором способе: метод оценки стоимости при списании готовой продукции, применяемый организацией (по стоимости единицы, по средней, ФИФО).

В следующих номерах мы подробно, на конкретных примерах, разберем способы учета готовой продукции, применение учетных цен, методы (способы) оценки ее стоимости при списании.