Когда организация или индивидуальный предприниматель, находящиеся на общем режиме налогообложения, вдруг становятся плательщиками ЕНВД, может возникнуть необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС.
Как это правильно сделать в различных ситуациях? Какие при этом могут возникнуть проблемы? Об этом пойдет речь в данной статье.
Восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, удобно классифицировать по следующим признакам: 1) по масштабам (степени) - частичное или полное восстановление; 2) по характеру активов - по недвижимости или по прочим активам, приобретенным с "входным" НДС.
Частичное восстановление происходит при частичном переходе налогоплательщика на уплату ЕНВД, соответственно, полное восстановление - при полном переходе. Льготный порядок восстановления НДС по недвижимости описан в п. 6 ст. 171 НК РФ, в то время как восстановление по прочим активам предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ.
Именно в зависимости от соответствия ситуации упомянутым признакам мы и будем в данной статье рассматривать особенности восстановления.
Полный переход на уплату ЕНВД
При таком переходе подразумевается, что организация (предприниматель) будет заниматься исключительно деятельностью, подпадающей под ЕНВД, и все ее имущество будет использоваться исключительно для такой деятельности.
Когда это бывает? Во-первых, в случаях полной переориентации на другие виды деятельности. Например, занималась организация только оптовой торговлей - стала заниматься только розничной торговлей.
Во-вторых, в случаях сокращения торговых площадей в розничной торговле или площадей обслуживания в общепите. Например, имел ресторан зал обслуживания площадью свыше 150 кв. м, потом сделал реконструкцию и продал часть помещения, оставшаяся часть оказалась менее 150 кв. м.
В-третьих, когда региональным законом вид деятельности организации (предпринимателя) был переведен на ЕНВД.
При полном переходе налогоплательщика на уплату ЕНВД следует применять порядок, предусмотренный абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: "входной" НДС (по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, работам, услугам, имущественным правам) подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
В отношении основных средств (за исключением объектов недвижимости - см. ниже) и нематериальных активов восстановление осуществляется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Пример 1. С 1 октября организация переходит на ЕНВД. В конце III квартала необходимо восстановить НДС. На момент восстановления остаточная стоимость нематериального актива по данным бухгалтерского учета - 120 000 руб. Первоначальная стоимость - 220 000 руб. При покупке несколько лет назад был принят к вычету НДС в сумме 39 600 руб. Восстановление осуществляется проводками:
Дебет 19 Кредит 68
- 21 600 руб. (39 600 руб. x 120 000 руб. : 220 000 руб.);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 19
- 21 600 руб.
По покупным товарам, приобретенным для перепродажи, вроде бы все ясно: если на момент восстановления какая-то часть торговой партии не была отгружена покупателям, а НДС по этой партии был принят к вычету, то он подлежит восстановлению в части, относящейся к неотгруженным товарам. При этом применяется пропорция, аналогичная приведенному расчету по амортизируемому имуществу.
Проблема 1. Как восстанавливать "входной" НДС по материалам, сырью, работам и услугам, используемым при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг)?
В Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ было отмечено, что восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам:
- использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на спецрежим;
- не использованным при производстве товаров (работ, услуг) до перехода.
Логика налоговиков в отношении приобретенных материальных ресурсов и результатов работ, которые по определению п. 4 ст. 38 НК РФ имеют материальное выражение, не вызывает сомнений.
Однако в отношении приобретенных услуг, по нашему мнению, справедливо только первое основание из Письма (стоимость услуг включена в себестоимость неотгруженной продукции, невыполненных работ, неоказанных услуг). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Таким образом, к моменту, когда услуга была принята к учету (был составлен соответствующий акт), она была уже потреблена (использована) налогоплательщиком. Соответственно, если услуга не использована, то, значит, не было оснований принимать ее к учету, НДС по ней неправомерно было принимать к вычету, следовательно, восстанавливать нечего.
Частичный переход на уплату ЕНВД
Это более распространенная ситуация. Налогоплательщик дополнительно начинает заниматься видом деятельности, подпадающим под условия применения ЕНВД.
Все имеющиеся на начало применения ЕНВД активы (товары, продукцию, незавершенное производство, запасы, основные средства, НМА, имущественные права) следует разделить на три типа.
Первый - активы, которые будут использоваться только в деятельности, облагаемой ЕНВД. Особенных проблем с восстановлением НДС здесь не возникает. Для таких активов будет применяться вышеописанный порядок восстановления (согласно абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ - как при полном переходе): в налоговом периоде, предшествующем переходу.
Второй тип - активы, которые будут использоваться только в рамках общего режима налогообложения. По ним, как вы понимаете, вообще ничего не нужно восстанавливать.
Третий тип - активы, которые будут использоваться как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой НДС и другими налогами общей системы налогообложения. Вот с третьим типом все не так просто.
Проблема 2. В каком налоговом периоде и в какой сумме необходимо восстанавливать НДС по активу, степень участия которого в деятельности, облагаемой ЕНВД, не ясна на момент перехода?
Чрезвычайно распространенная ситуация такова. Малое производственное предприятие реализует часть своей продукции через собственный магазин. Как известно, в силу ст. 346.27 НК РФ такой вид деятельности не относится к розничной торговле и поэтому не переводится на ЕНВД. Но вот руководство предприятия принимает решение продавать через тот же магазин (с площадью торгового зала менее 150 кв. м) покупные товары. Это уже розница, и в отношении ее предприятие должно уплачивать ЕНВД. Налоговые инспекторы в подобных случаях зачастую заявляют, что НДС по имуществу магазина (компьютеры, торговое оборудование и т.д.) должен быть восстановлен в полной сумме и в квартале, предшествующем переводу части деятельности на ЕНВД.
Действительно, подобная ситуация не предусмотрена в гл. 21 НК РФ. Однако вышеописанное решение проблемы со стороны некоторых налоговых инспекций нельзя признать законным. Неясности налогового законодательства в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщиков. Полагаем, что правила абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не могут применяться в данной ситуации.
Вариант решения проблемы, устраивающий и налогоплательщиков, и налоговые органы, был предложен еще в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. Там говорилось, что если плательщик НДС начинает использовать имущество одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы "входного" налога по такому имуществу на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования. При расчете восстанавливаемой суммы следует исходить из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Ссылаясь на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налоговики имели в виду абз. 4, который относится не к частному случаю перехода на спецрежим, а в целом к случаям восстановления налога. Согласно этому абзацу восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Упомянутое Письмо ФНС было согласовано с Минфином России. Кроме того, имеются арбитражные решения, подтверждающие позицию данного Письма (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А11-1102/2007-К2-22/105, Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/08). ФАС Поволжского округа даже отметил, что положения абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять к случаям полного перехода на спецрежимы и использования товаров исключительно для деятельности, облагаемой в рамках спецрежима.
Обратите внимание! Порядок расчета восстанавливаемой суммы, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, должен быть закреплен приказом об учетной политике в целях налогообложения.
Напомним, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Пример 2. В магазине производственного предприятия помимо собственной продукции с 22 октября 2009 г. начали продаваться покупные товары. С этой даты предприятие обязано применять ЕНВД в отношении розничной торговли. В магазине имеется холодильник. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб., принятый к вычету НДС - 9000 руб. Остаточная стоимость на 31.12.2009 - 20 000 руб.
Общая бухгалтерская выручка от реализации по предприятию (включая магазин) без учета косвенных налогов в IV квартале 2009 г. - 3 000 000 руб. За период с 22.10.2009 по 31.12.2009 покупных товаров через магазин продано на 500 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации сумма НДС по холодильнику, подлежащая восстановлению в IV квартале, рассчитывается следующим образом.
Определим, сколько "входного" НДС приходится на остаточную стоимость: 9000 руб. x (20 000 руб. : 50 000 руб.) = 3600 руб.
Определим сумму налога к восстановлению: 3600 руб. x (500 000 руб. : 3 000 000 руб.) = 600 руб.
Обратите внимание! В дальнейшем никаких иных восстановлений НДС по такому активу делать не нужно. Это не предписано ни нормами НК РФ, ни разъяснениями официальных органов.
Восстановленный налог - в расходы
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС необходимо делать не только при переходе на спецрежимы (УСН и ЕНВД), но и в других случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, когда приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
В том же подпункте говорится, что восстановленные суммы налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Проблема 3. Относится ли норма о принятии в расходах в целях налогообложения прибыли суммы восстановленного налога к случаям перехода на спецрежим?
Сомнения по данному поводу возникали давно. Еще в Письме Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437 была высказана позиция, что данные расходы в целях уплаты налога на прибыль не могут быть учтены. Авторы Письма ссылались на ст. 252 НК РФ. Дескать, расходы в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и не имеют отношения к деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
Некоторые специалисты подкрепляли данную позицию Минфина ссылкой на п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к переведенной на ЕНВД деятельности.
По нашему мнению, и при полном, и при частичном переходе на ЕНВД налогоплательщик имеет право отнести сумму восстановленного налога на прочие расходы в целях налогообложения прибыли. Причем восстановленный НДС не относится к переведенной на ЕНВД деятельности.
Когда восстановление осуществляется согласно абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (в налоговом периоде по НДС, предшествующем полному переходу), такой расход относится не к деятельности, уже переведенной на ЕНВД, а к деятельности, по которой еще уплачивается налог на прибыль. В этой связи никакого нарушения общих критериев ст. 252 НК РФ для признания расходов не возникает.
Когда же восстановление осуществляется согласно абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (в налоговом периоде по НДС, на который приходится частичный переход), то расход в виде восстановленного НДС все равно относится на деятельность, облагаемую налогом на прибыль. Ведь тот актив, по которому восстанавливается налог, продолжает использоваться в такой деятельности.
В подтверждение нашей позиции можно сослаться на Письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174 и от 29.01.2009 N 03-07-11/23. В них доказывается неправомерность обратного принятия к вычету НДС, ранее восстановленного при переходе на ЕНВД по некоему виду деятельности, при возврате налогоплательщика с ЕНВД на общий режим налогообложения. В Письмах не поясняется, о каком переходе идет речь - полном или неполном. А в качестве одного из аргументов авторы Писем используют тот факт, что сумма восстановленного налога была учтена в прочих расходах в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Таким образом, Минфин косвенно признал неправомерность своей старой позиции.
В то же время, если вы примете нашу позицию, будьте готовы отстаивать ее в суде.
Особенности восстановления по объектам недвижимости
Для объектов недвижимости (основных средств), которые в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, законодатели в абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрели явно льготный порядок восстановления НДС. Он применяется в отношении сумм правомерно принятого к вычету НДС:
- предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- предъявленных налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества;
- исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Не применяется указанный порядок в отношении объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, а также в отношении воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов.
Льготный порядок заключается в следующем. В течение десяти лет начиная с года, в котором в налоговом учете началась амортизация данного объекта, в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти необходимо отражать восстановленную сумму налога. Она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ и определяется по следующей формуле:
сумма НДС, стоимость отгруженных
принятая товаров (выполненных работ,
ранее оказанных услуг), переданных
сумма НДС, к вычету имущественных прав,
восстанавливаемая по объекту не облагаемых НДС
в IV квартале = ---------- x ----------------------------
по объекту 10 общая стоимость отгрузки
недвижимости за календарный год
Разъяснения по поводу применения данного льготного порядка при переходе на уплату ЕНВД были даны в вышеупомянутом Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ (согласовано с Минфином). Налоговики дали добро в отношении тех объектов недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.
Проблема 4. Можно ли применять льготный порядок, если недвижимость будет использоваться исключительно в деятельности, переведенной на ЕНВД?
По мнению налоговиков, нельзя. В том же Письме поясняется, что если вышеуказанные объекты недвижимости при переходе плательщика НДС на уплату ЕНВД будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы "входного" налога по этим объектам подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Данная позиция была подтверждена в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/141.
Если следовать данной позиции, то налогоплательщик может единовременно потерять огромную сумму средств (НДС по объектам недвижимости весьма немаленький).
На наш взгляд, эта позиция не выдерживает никакой критики.
Во-первых, в силу того, что не обоснована нормами НК РФ. В частности, применив п. 7 ст. 3 НК РФ о трактовании неясных норм НК РФ, ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 08.08.2008 N А12-1884/08 и от 07.05.2009 N А12-19938/2008 легко разбил подобную позицию налогового органа.
Ситуация заключалась в следующем. Организация занималась реконструкцией подвального помещения под кафе, принимая соответствующие суммы НДС к вычету. 14 июня (то есть не с начала квартала) кафе открылось и автоматически произошел переход на уплату ЕНВД. Во II квартале организация восстановила часть НДС по правилам п. 6 ст. 171 НК РФ. Однако налоговая инспекция посчитала, что в данном случае организация должна была восстановить всю сумму "входного" налога по правилам абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Отказывая инспекции, суды применили следующие доводы. Во II квартале организация находилась одновременно как на общей системе налогообложения, так и на ЕНВД, поэтому она использовала основные средства не только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, но и в деятельности, облагаемой НДС. Между тем налоговым законодательством не урегулирована ситуация, когда переход на ЕНВД происходит не с начала, а в течение налогового периода. Будучи неясной, она должна трактоваться в пользу налогоплательщика.
Поскольку на практике переход на уплату ЕНВД чаще всего и происходит не с начала очередного налогового периода по НДС, логика ФАС Поволжского округа окажется весьма полезной в спорах с налоговыми органами.
Во-вторых, позицию налоговиков легко обойти. Для этого вам достаточно провести в налоговом периоде, когда вы перешли на ЕНВД, хотя бы одну операцию, облагаемую НДС. Главное, чтобы она была проведена в том же объекте недвижимости, по которому должен быть восстановлен налог. Это уже дело техники.
Проблема 5. Применяется ли льготный порядок восстановления к недвижимости, введенной в эксплуатацию до 2006 г.?
Минфин России посчитал, что не применяется (см., например, Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65). Никак не обосновав свою позицию, финансовое ведомство поспешило "застолбить" ее в нормативном документе - Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. Потом она в неизменном виде перешла в новый Порядок, утвержденный Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (ред. от 11.09.2008). Согласно абз. 4 п. 32 документа Приложение к декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)" заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в налоговом учете производится с 1 января 2006 г.
К сожалению, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10395/07-С3 данная необоснованная позиция была невольно подтверждена: "При разрешении данного вопроса суды исходили из того, что норма, предусматривающая восстановление НДС по объектам недвижимого имущества, вступила в силу с 01.01.2006 (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ) и действует по отношению к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после этой даты". В данном случае, сделав такой вывод вроде бы в пользу одного налогоплательщика, ФАС Уральского округа фактически оказал медвежью услугу всем остальным плательщикам НДС, принявшим на учет объекты недвижимости до злополучной даты - 01.01.2006. Налоговики будут использовать этот вывод суда, и оспорить позицию Минфина будет еще сложнее.