В ст. 269 НК РФ в течение 2009 г. изменения вносились дважды. В частности, оба раза увеличивался коэффициент, на который нужно умножать ставку рефинансирования ЦБ РФ при расчете предельного размера процентов, которые можно признать в расходах при наличии у налогоплательщика обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Как начислить и учесть проценты по договорам займа, действующим в течение периода, попавшего под эти поправки? Об этих и других спорных вопросах, связанных с признанием в составе расходов процентов по долговым обязательствам, читайте в статье.
В состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Проценты учитываются вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Порядок налогового учета доходов и расходов в виде процентов установлен ст. 328 НК РФ.
Статья 269 НК РФ предусматривает три вида ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Ограничение 1. Сопоставимые условия
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под сопоставимыми условиями понимаются:
- валюта долгового обязательства;
- сроки;
- объемы заимствований;
- аналогичные обеспечения.
Иные условия сопоставимости Налоговым кодексом РФ не предусмотрены.
Однако Минфин России считает несопоставимыми долговые обязательства в следующих случаях:
- кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154);
- долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц (Письма от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130);
- сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу, установленному Банком России, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях. По мнению Минфина, для целей ст. 269 НК РФ эти суммы не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).
Налогоплательщик самостоятельно определяет условия сопоставимости (за исключением валюты) и закрепляет их в учетной политике для целей налогообложения.
Рассмотрим пример из арбитражной практики.
Общество представило договоры займа от 23.03.2004 на сумму 1 000 000 руб. сроком на девять месяцев и от 29.03.2005 на сумму 1 000 000 руб. сроком на четыре месяца. В учетной политике общества определены сопоставимые условия по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа. Указанные займы по договорам в соответствии с учетной политикой общества считаются выданными на сопоставимых условиях.
Суд указал, что налогоплательщик правомерно признал долговые обязательства сопоставимыми и рассчитал предельный размер процента исходя из среднего уровня процента (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410).
Какие интервалы по срокам и объемам заимствований можно считать сопоставимыми? Налоговым кодексом РФ они не установлены.
Минфин России в Письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/694 разъясняет, что порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
А в Письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 финансисты отмечают, что не являются сопоставимыми кредиты, размер которых отличается более чем на 20%.
Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание, - определение стороны договора (кредитор или заемщик), по данным которой устанавливаются условия сопоставимости.
Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в Письмах от 17.12.2008 N 03-03-06/1/694 и от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183. Специалисты финансового ведомства считают, что для сравнения следует учитывать выданные обязательства в данном квартале (месяце) у заемщика. Получив в данном квартале (месяце) несколько кредитов или займов, налогоплательщик проверяет их на сопоставимость. Справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, использована быть не может.
По нашему мнению, такой подход соответствует ст. 269 НК РФ. Заемщик, получая кредит (заем), выдает обязательство (подписывая договор или выпуская вексель) его погасить. В связи с этим условия сопоставимости определяются по полученным кредитам (займам).
Правомерность этой позиции подтверждается Определениями ВАС РФ от 03.07.2008 N 8238/08, от 18.04.2008 N 1824/08 и от 13.07.2007 N 7671/07.
Впрочем, некоторые арбитражные суды считают, что условия сопоставимости нужно определять у кредитора (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08, от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07 и Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007).
В части обеспечения сопоставимыми можно считать кредиты (займы), которые обеспечиваются одним из способов, указанных в гл. 23 ГК РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.
Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение изложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при упрощенном способе.
Пример 1. В I квартале текущего года получены четыре банковских кредита на сопоставимых условиях:
500 000 руб. - ставка 22% годовых;
700 000 руб. - ставка 20% годовых;
600 000 руб. - ставка 18% годовых;
400 000 руб. - ставка 24% годовых.
Отчетными периодами по учетной политике организации являются квартал, полугодие и девять месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой принцип сопоставимости предусмотрен, то необходимо определить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Если такие обязательства есть, то расчет среднего процента можно сделать, только зная весь портфель собственных долговых обязательств.
В условии примера таких обязательств четыре. Выполним необходимые расчеты.
Этап первый. Необходимо определить средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ нет метода его определения. Можно было бы определить его как среднеарифметическую величину:
(22% + 20% + 18% + 24%) : 4 = 21%.
Однако применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах. Этот метод был предусмотрен в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.
Рассчитаем средневзвешенный процент:
[(500 000 руб. x 22% + 700 000 руб. x 20% + 600 000 руб. x 18% + 400 000 руб. x 24%) : (500 000 руб. + 700 000 руб. + 600 000 руб. + 400 000 руб.)] x 100% = 20,64%.
Этап второй. Определяем средневзвешенный процент с учетом повышения на 20%:
20,64% x 1,2 = 24,77%.
Этап третий. Сравнивая предельную величину процентной ставки с фактической ставкой по полученным кредитам, видим, что ни по одному кредиту ставка не превышает предельную.
Это значит, что в целях налогообложения проценты по привлеченным кредитам признаются в составе расходов в фактически начисленных суммах.
Полученная средневзвешенная величина процентов (20,6%) по кредитам, полученным в I квартале, в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех четырех кредитов.
Ограничение 2. Ставка рефинансирования
В соответствии с нормой абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. В период приостановления действия указанного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.
Порядок, установленный Законом N 224-ФЗ, действовал с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г.
Статьей 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ установлено, что в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза.
Напомним, что в ст. 269 НК РФ приостановлено действие только абз. 4 п. 1. Все остальные положения продолжают действовать.
Под ставкой рефинансирования Банка России по-прежнему понимаются:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Понятие ставки рефинансирования Банка России введено в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. Однако до настоящего времени нет однозначной позиции в отношении даты, на которую следует брать ставку рефинансирования Банка России.
Если ставка по договору не подлежит изменению, что понимать под датой привлечения денежных средств - дату заключения договора или дату поступления денежных средств на счет заемщика?
Специалисты ФНС России в Письме от 01.11.2008 N ШС-6-3/793@ на вопрос о признании банком расходов в виде процентов по банковскому вкладу физического лица ответили следующее.
На дату заключения договора банковского вклада происходит привлечение денежных средств (ст. 834 ГК РФ и ст. 36 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Если на дату заключения договора банковского вклада условиями договора было предусмотрено право вкладчика пополнять вклад или частично востребовать сумму вклада (за исключением "неснижаемого остатка"), денежные средства, поступившие в банк по данному договору, не перестают считаться привлеченными на дату его заключения даже в случае фактического изменения размера уже привлеченных денежных средств.
Таким образом, при определении предельной величины процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, по договору банковского вклада, не предусматривающему изменения процентной ставки в течение всего срока действия договора и предусматривающему право пополнения вкладчиком вклада или частичного снятия вклада, необходимо применять ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату заключения договора банковского вклада.
Позиция, изложенная в Письме, согласована с Минфином России (Письмо от 10.10.2008 N 03-03-05/125). Письмо направлено по системе налоговых органов.
Аналогичный порядок может применяться и по обязательствам в виде кредитной линии и овердрафта.
Если договор займа содержит условие об изменении процентной ставки, расходы в виде процентов по договору займа в этом случае исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).
В зависимости от отчетного периода для расчета предельной величины расходов в виде процентов по долговым обязательствам принимается ставка рефинансирования на конец месяца или на конец квартала. При погашении долгового обязательства принимается ставка на дату погашения. При этом в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ в следующем отчетном периоде пересчет расходов за предыдущий отчетный период не производится.
Изложенная методика определения предельной величины процентов по договорам, содержащим условие о возможности изменения процентной ставки, подтверждается Письмами Минфина России от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383 и от 21.05.2009 N 03-03-05/91.
Пример 2. Организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. Срок действия договора - с 22 января по 10 октября 2009 г. Договором предусмотрено начисление процентов в размере 25% годовых. При этом по соглашению сторон ставка по договору может быть изменена. В связи со снижением ставки рефинансирования ЦБ РФ дополнительным соглашением сторон с 1 сентября 2009 г. установлена ставка 20% годовых.
Ставки Банка России:
с 1 декабря 2008 г. - 13%;
с 24 апреля 2009 г. - 12,5%;
с 14 мая 2009 г. - 12%;
с 5 июня 2009 г. - 11,5%;
с 13 июля 2009 г. - 11%;
с 10 августа 2009 г. - 10,75%;
с 15 сентября 2009 г. - 10,5%;
с 30 сентября 2009 г. - 10%.
Согласно ст. 328 НК РФ организация ежемесячно начисляет проценты в соответствии с условиями договора. Для упрощения примера расчет процентов, подлежащих уплате в соответствии с условиями договора, не приводится.
Расчет предельной величины процентов осуществляется в конце отчетного периода. Составим такой расчет для двух вариантов.
Вариант 1. Отчетный период - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ставка рефинансирования Банка России берется на конец квартала.
1. С 23 января по 31 марта 2009 г.:
- количество дней для начисления процентов - 68;
- ставка ЦБ РФ на 31 марта - 13%;
- предельная сумма процентов - 36 329 руб. (1 000 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 68 дн. : 100%).
2. II квартал:
- количество дней для начисления процентов - 91;
- ставка ЦБ РФ на 30 июня - 11,5%;
- предельная сумма процентов - 43 007 руб. (1 000 000 руб. x 11,5% x 1,5 : 365 дн. x 91 дн. : 100%).
Всего за I полугодие:
36 329 руб. + 43 007 руб. = 79 336 руб.
3. Июль:
- количество дней для начисления процентов - 31;
- ставка ЦБ РФ на 30 сентября - 10%;
- предельная сумма процентов - 12 740 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 1,5 : 365 дн. x 31 дн. : 100%).
4. Август - сентябрь:
- количество дней для начисления процентов - 61;
- ставка ЦБ РФ на 30 сентября - 10%;
- предельная сумма процентов - 33 425 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дн. x 61 дн. : 100%).
Всего за девять месяцев:
79 336 руб. + 12 740 руб. + 33 425 руб. = 125 501 руб.
5. Октябрь:
- количество дней для начисления процентов - 10;
- ставка ЦБ РФ на 31 октября - 10%;
- предельная сумма процентов - 5479 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дн. x 10 дн. : 100%).
Всего за время действия договора:
36 329 руб. + 43 007 руб. + 12 740 руб. + 33 425 руб. + 5479 руб. = 130 980 руб.
Вариант 2. Отчетный период - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
1. С 23 января по 31 января 2009 г.:
- количество дней для начисления процентов - 9;
- ставка ЦБ РФ на 31 января 2009 г. - 13%;
- предельная сумма процентов - 4808 руб. (1 000 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 9 дн. : 100%).
2. Февраль:
- количество дней для начисления процентов - 28;
- ставка ЦБ РФ на 28 февраля 2009 г. - 13%;
- предельная сумма процентов - 14 958 руб. (1 000 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 28 дн. : 100%).
Всего за два месяца:
4808 руб. + 14 958 руб. = 19 766 руб.
3. Март:
- количество дней для начисления процентов - 31;
- ставка ЦБ РФ на 31 марта - 13%;
- предельная сумма процентов - 16 563 руб. (1 000 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 31 дн. : 100%).
Всего за I квартал:
19 765 руб. + 16 563 руб. = 36 329 руб.
4. Апрель:
- количество дней для начисления процентов - 30;
- ставка ЦБ РФ на 30 апреля - 12,5%;
- предельная сумма процентов - 15 411 руб. (1 000 000 руб. x 12,5% x 1,5 : 365 дн. x 30 дн. : 100%).
Всего за четыре месяца:
36 329 руб. + 15 411 руб. = 51 740 руб.
5. Май:
- количество дней для начисления процентов - 31;
- ставка ЦБ РФ на 31 мая - 12%;
- предельная сумма процентов - 15 287 руб. (1 000 000 руб. x 12% x 1,5 : 365 дн. x 31 дн. : 100%).
Всего за пять месяцев:
51 740 руб. + 15 287 руб. = 67 027 руб.
6. Июнь:
- количество дней для начисления процентов - 30;
- ставка ЦБ РФ на 30 июня - 11,5%;
- предельная сумма процентов - 14 178 руб. (1 000 000 руб. x 11,5% x 1,5 : 365 дн. x 30 дн. : 100%).
Всего за I полугодие:
67 027 руб. + 14 178 руб. = 81 205 руб.
7. Июль:
- количество дней для начисления процентов - 31;
- ставка ЦБ РФ на 31 июля - 11%;
- предельная сумма процентов - 14 014 руб. (1 000 000 руб. x 11% x 1,5 : 365 дн. x 31 дн. : 100%).
Всего за семь месяцев:
81 205 руб. + 14 014 руб. = 95 219 руб.
8. Август:
- количество дней для начисления процентов - 11;
- ставка ЦБ РФ на 31 августа - 10,75%;
- предельная сумма процентов - 18 260 руб. (1 000 000 руб. x 10,75% x 2 : 365 дн. x 31 дн. : 100%).
Всего за восемь месяцев:
95 219 руб. + 18 260 руб. = 113 479 руб.
9. Сентябрь:
- количество дней для начисления процентов - 30;
- ставка ЦБ РФ на 30 сентября - 10%;
- предельная сумма процентов - 16 438 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дн. x 30 дн. : 100%).
Всего за девять месяцев:
113 479 руб. + 16 438 руб. = 129 917 руб.
10. Октябрь:
- количество дней для начисления процентов - 10;
- ставка ЦБ РФ на 10 октября - 10%;
- предельная сумма процентов - 5479 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дн. x 10 дн. : 100%).
Всего за время действия договора:
129 917 руб. + 5479 руб. = 135 396 руб.
Как видно из расчетов, сумма расходов в виде процентов, принимаемая в целях налогообложения, разная.
Это связано с тем, что ставка рефинансирования Банка России изменялась не только в конце квартала, но и в первые два месяца квартала.
Организация, у которой интервал отчетного периода - квартал, ставки на конец первых двух месяцев квартала не использует.
В примере предельная величина процентов определяется дискретно - за месяц или квартал. Для определения расходов нарастающим итогом с начала года полученные суммы за месяц или квартал складываются.
То есть суммы, ранее включенные в состав расходов, при изменении в последующем ставки Банка России не пересчитываются. Такой порядок подтвержден Письмом Минфина России от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129.
Ограничение 3. Контролируемая задолженность
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен особый порядок ограничения процентов по контролируемой задолженности.
Особый порядок применяется при наличии одновременно двух условий.
1. Задолженность возникла:
- либо по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
- либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией).
2. Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал).
Примечание. Кто такие аффилированные лица?
Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").
Аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
При наличии указанных выше условий налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (15%).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 N 15318/07 признал, что основанием для применения установленных НК РФ ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организацией является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Соответственно, и коэффициент капитализации определяется по всей задолженности.
Пример 3. Уставный капитал российской организации составляет 1 000 000 руб.
Доля иностранного участника - кредитора - 25%. Собственный капитал (чистые активы) на конец отчетного периода - 1 500 000 руб. Задолженность перед иностранной организацией без учета начисленных процентов на конец отчетного периода составляет в рублевом эквиваленте 4 600 000 руб. Ставка по кредиту - 8% годовых. Сумма начисленных процентов - 140 000 руб.
Учитывая, что доля иностранного участника превышает 20%, задолженность признается контролируемой.
Находим отношение размера задолженности к величине собственного капитала:
4 600 000 руб. : 1 500 000 руб. = 3,1, то есть более 3.
В этом случае согласно п. 2 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется путем деления величины начисленных процентов на коэффициент капитализации.
Определяем коэффициент капитализации (К) исходя из условий примера:
К = сумма задолженности : собственный капитал x доля участия : 3 = 4 600 000 руб. : (1 500 000 руб. x 0,25) : 3 = 4,1.
Определяем сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли:
140 000 руб. : 4,1 = 34 100 руб.
Проценты, выплачиваемые иностранной организации в сумме, учитываемой у заемщика при расчете налога на прибыль (34 100 руб.), облагаются налогом по ставке 20%.
Разница в сумме 105 900 руб. (140 000 руб. - 34 100 руб.) у российской организации - заемщика не учитывается для целей налогообложения прибыли. Для иностранной организации сумма превышения приравнивается к дивидендам и облагается по ставке 15%.
Налогообложение доходов иностранного юридического лица осуществляется с учетом положений международных соглашений об устранении двойного налогообложения. Налог удерживается при каждой выплате в валюте выплаты дохода.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность может быть контролируемой и в случае, когда заимодавцем является российская организация, признаваемая аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации - заемщика.
При этом ст. 269 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос о порядке налогообложения у сторон договора в этой ситуации.
В статье содержится порядок налогообложения только в случае, когда доход получает иностранная организация.
Многочисленные разъяснения Минфина России и ФНС России носят противоречивый характер.
Приведем одно из последних - Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92. В нем рассматривается следующая ситуация. Лизинговая компания является 100-процентной дочерней организацией банка. При этом бенефициарным владельцем банка (то есть фактическим владельцем) является иностранная компания. По состоянию на 31 декабря 2008 г. доля косвенного участия иностранной компании в уставном капитале лизинговой компании составляла 91%. По состоянию на 31 декабря 2008 г. у лизинговой компании имелась перед банком-заимодавцем непогашенная задолженность по долговым обязательствам, которая являлась контролируемой.
У налогоплательщика возник вопрос: приравнивается ли положительная разница между процентами, начисленными по кредиту, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, к дивидендам, уплаченным иностранной компании?
Минфин России разъяснил, что процентный доход российский банк должен учесть в составе внереализационных доходов.
В ситуации, изложенной в Письме, российская организация получает заем от другой российской организации, задолженность по которому признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.
При этом налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Организация-заемщик вправе относить на расходы начисленные по займу проценты в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией - заемщиком в составе расходов.
Что же получается?
Российский банк в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ на конец каждого отчетного периода начисляет проценты и в полной сумме облагает их по ставке 20%.
Заемщик при выплате процентов с положительной разницы, приравниваемой к дивидендам, удерживает налог по ставке 15% (именно 15%, так как ст. 269 НК РФ отсылает только к п. 3 ст. 284 НК РФ).
Это приводит к двойному налогообложению разницы, приравниваемой к дивидендам.
В Письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 сказано, что в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы.
При этом к указанной разнице следует применять налоговую ставку, установленную пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, то есть в размере 15%.
Из Письма следует, что и в случае, когда заимодавцем является российская организация, положительная разница, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации.
Аналогичная позиция - в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36.
Займы, выданные в условных единицах
У заемщика сумма основного долга в бухгалтерском учете, так же как и у заимодавца, подлежит переоценке на последнее число отчетного периода и на дату погашения с отнесением курсовой разницы в состав прочих доходов (расходов).
В налоговом учете займы и иные требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, на конец отчетного периода не переоцениваются. В момент погашения займа может возникнуть как положительная, так и отрицательная разница.
Минфин разъясняет, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324 и N 03-03-06/1/325).
Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены).
Если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.
При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Если заемщик возвращает денег меньше, чем он получил (при падении курса иностранной валюты), возникающая положительная разница является внереализационным доходом.
При этом как положительные, так и отрицательные разницы возникают только в момент возврата займа.
Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Рассмотрим пример применительно к заемщику.
Пример 4. Организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. США по курсу Банка России на дату выдачи с возвратом по курсу ЦБ РФ на дату возврата. Срок действия договора займа - с 22 января по 22 мая 2009 г. Договором предусмотрено начисление процентов в размере 20% годовых в долларах США с оплатой по курсу Банка России на дату уплаты.
Курс Банка России в 2009 г.:
- на 22 января - 32,64 руб.;
- на 31 марта - 34,01 руб.;
- на 3 апреля - 33,76 руб.;
- на 22 мая - 31,20 руб.
22 января 2009 г.:
Дебет 51 Кредит 66
- 3 264 000 руб. (100 000 долл. США x 32,64 руб.) - получены денежные средства по договору займа.
31 марта 2009 г.:
Дебет 91 Кредит 66, отдельный субсчет
- 126 721 руб. (100 000 долл. США x 20% : 365 дн. x 68 дн. : 100% x 34,01 руб.) - начислены проценты по договору займа за январь, февраль и март.
В налоговом учете расходы признаются с учетом ограничений.
Учитывая, что сумма займа, выраженная в иностранной валюте, получена в рублях, предельная величина расходов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза.
По договору не предусмотрено изменение процентной ставки.
Поэтому для расчета принимаем ставку на дату привлечения денежных средств - 13%:
3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 68 дн. : 100% = 118 577 руб.
Превышение между суммами процентов по договору и процентами, учитываемыми при расчете налога на прибыль, составило:
126 721 руб. - 118 577 руб. = 8144 руб.
Дебет 91 Кредит 66
- 137 000 руб. [100 000 долл. США x (34,01 руб. - 32,64 руб.)] - отражена отрицательная курсовая разница по займу (только в бухгалтерском учете).
В I квартале указанная разница в налоговом учете не учитывается.
В бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (ПНО):
Дебет 99 Кредит 68
- 27 400 руб. (137 000 руб. x 20%) - отражено ПНО от суммы курсовой разницы от переоценки суммы основного долга;
Дебет 99 Кредит 68
- 1629 руб. (8144 руб. x 20%) - отражено ПНО от суммы сверхнормативных расходов в виде процентов по займу.
3 апреля 2009 г.:
Дебет 66, отдельный субсчет, Кредит 51
- 125 790 руб. (3726 долл. США x 33,76 руб.) - начисленные за I квартал проценты перечислены заимодавцу;
Дебет 66, отдельный субсчет, Кредит 91
- 931 руб. [3726 долл. США x (33,76 руб. - 34,01 руб.)] - отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их уплаты.
В целях налогообложения возникшая разница является суммовой и учитывается в целях налогообложения прибыли.
22 мая 2009 г.:
Дебет 91 Кредит 66, отдельный субсчет,
- 88 889 руб. (100 000 долл. США x 20% : 365 дн. x 52 дн. : 100% x 31,20 руб.) - начислены проценты за апрель и май.
Определяем предельную сумму процентов для целей налогообложения:
3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 52 дн. : 100% = 90 677 руб.
Предельная сумма процентов в апреле и мае превышает рублевый эквивалент процентов, начисленных в условных единицах, на сумму 1788 руб. (90 677 руб. - 88 889 руб.). А в I квартале была сверхнормативная сумма 8144 руб.
Учитывая постоянные колебания курса рубля в ту или иную сторону, в каждом квартале может быть то превышение, то "экономия". Можно ли пересчитать проценты нарастающим итогом с начала года?
К сожалению, методика налогового учета по займам в условных единицах в письмах Минфина России и ФНС России не излагается.
Поэтому для снижения налоговых рисков можно рекомендовать не делать "зачета" превышения и "экономии", что и показано далее в итоговой таблице.
Таблица
(в рублях)
┌───────────────────────┬─────────┬───────────────────┬───────────────────┐ │ Дата и операция │ Движение│ Бухгалтерский учет│ Налоговый учет │ │ │ денежных├─────────┬─────────┼─────────┬─────────┤ │ │ средств │ доход │ расход │ доход │ расход │ ├───────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Сумма основного долга: │ │ │ │ │ │ │- получено │3 264 000│ │ │ │ │ │- возвращено │3 120 000│ 144 000 │ │ 144 000 │ │ ├───────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Проценты: │ │ │ │ │ │ │- начислено │ │ │ 215 610 │ │207 466 -│ │- перечислено │ 214 679│ │ │ │ в │ │- курсовая (суммовая) │ │ 931 │ │ 931 │ пределах│ │разница │ │ │ │ │ нормы │ ├───────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Всего доходов и │ │ 144 931 │ 215 610 │ 144 931 │ 207 466 │ │расходов │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │В том числе сверх нормы│ │ │ (8 144)│ │ │ └───────────────────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┘
Дебет 66, отдельный субсчет, Кредит 51
- 88 889 руб. (2849 долл. США x 31,20 руб.) - перечислены проценты заимодавцу;
Дебет 66 Кредит 91
- 281 000 руб. [100 000 евро x (31,20 руб. - 34,01 руб.)] - в бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница по сумме займа.
В целях налогообложения определяем разницу между рублевым эквивалентом займа, выраженного в долларах США на дату получения и на дату возврата:
(100 000 долл. США x 31,20 руб.) - (100 000 долл. США x 32,64 руб.) = 144 000 руб.
Для заемщика это положительная разница, которая включается в состав доходов.
В бухгалтерском учете положительная курсовая разница при погашении составила 281 000 руб., или на 137 000 руб. больше, чем в налоговом учете.
Это связано с тем, что на 31 марта 2009 г. переоценка суммы займа осуществлялась только в бухгалтерском учете. В результате этой переоценки была отражена отрицательная курсовая разница в сумме 137 000 руб.
Подведем итоги доходов и расходов за время действия договора займа (см. таблицу).
Применительно к заимодавцу в ситуации, изложенной в примере, возникает следующее:
1) доход в виде начисленных процентов в сумме 215 610 руб.;
2) отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете и суммовая разница в налоговом учете по процентам в сумме 931 руб.;
3) убыток в бухгалтерском учете в виде курсовой разницы по основному долгу в связи с падением курса доллара США по отношению к рублю в сумме 144 000 руб.
Указанный убыток, по мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заемщику, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) заемщика, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца (Письмо от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251).
Рассмотрим случай, когда на дату возврата займа курс иностранной валюты по отношению к рублю выше, чем на дату его выдачи.
Ограничим во времени срок действия договора займа в условиях рассмотренного выше примера.
Пример 5. Организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. США по курсу Банка России на дату выдачи с возвратом по курсу Банка России на дату возврата. Срок действия договора займа - с 22 января по 31 марта 2009 г. Договором предусмотрено начисление процентов в размере 20% годовых в долларах США с оплатой по курсу Банка России на дату уплаты. Основной долг возвращен 31 марта 2009 г., а проценты уплачены 3 апреля 2009 г.
Курс Банка России в 2009 г.:
- на 22 января - 32,64 руб.;
- на 31 марта - 34,01 руб.;
- на 3 апреля - 33,76 руб.
22 января 2009 г.:
Дебет 51 Кредит 66
- 3 264 000 руб. (100 000 долл. США x 32,64 руб.) - получены денежные средства по договору займа.
31 марта 2009 г.:
Дебет 91 Кредит 66, отдельный субсчет,
- 126 721 руб. (100 000 долл. США x 20% : 365 дн. x 68 дн. : 100% x 34,01 руб.) - начислены проценты по договору займа за январь, февраль и март;
Дебет 66 Кредит 51
- 3 401 000 руб. (100 000 долл. США x 34,01 руб.) - возвращены денежные средства;
Дебет 91 Кредит 66
- 137 000 руб. [100 000 долл. США x (32,64 руб. - 34,01 руб.)] - отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга.
В налоговом учете эта отрицательная суммовая разница приравнивается к процентам и увеличивает сумму начисленных процентов, рассчитанных по ставке, предусмотренной в договоре. Общая сумма процентов в целях налогообложения равна:
126 721 руб. + 137 000 руб. = 263 721 руб.
Однако это только фактическая сумма без учета требований ст. 269 НК РФ.
Предельная величина определяется так же, как и в предыдущем примере:
3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 68 дн. : 100% = 118 577 руб.
Превышение между суммами процентов по договору и процентами, учитываемыми при расчете налога на прибыль, составило 145 144 руб. (263 721 руб. - 118 577 руб.).
Дебет 99 Кредит 68
- 29 029 руб. (145 144 руб. x 20%) - в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство от суммы сверхнормативных расходов в виде процентов по займу, включая суммовую разницу.
3 апреля 2009 г.:
Дебет 66, отдельный субсчет, Кредит 51
- 125 790 руб. (3726 долл. США x 33,76 руб.) - начисленные за I квартал проценты перечислены заимодавцу;
Дебет 66, отдельный субсчет, Кредит 91
- 931 руб. [3726 долл. США x (33,76 руб. - 34,01 руб.)] - отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их уплаты.
В целях налогообложения возникшая разница является суммовой и учитывается в целях налогообложения прибыли.
У заимодавца в ситуации, изложенной в примере, возникают:
1) доход в виде начисленных процентов в сумме 126 721 руб.;
2) отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете и суммовая разница в налоговом учете по процентам в сумме 931 руб.;
3) доход в бухгалтерском учете в виде курсовой разницы по основному долгу в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю в сумме 137 000 руб.;
4) сумма 137 000 руб. признается доходом и в налоговом учете независимо от классификации данного дохода (проценты или суммовая разница).
Из рассмотренных примеров можно сделать вывод об определенных сложностях и различиях бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с исполнением договоров займа в условных единицах.
В частности, переоценка сумм начисленных процентов в бухгалтерском учете производится на конец отчетного периода, а в налоговом учете - только в момент погашения задолженности по процентам. Возникают разницы по времени признания доходов или расходов.
Этих разниц можно избежать, если предусмотреть в договоре начисление процентов не в иностранной валюте, а в рублях от суммы займа, которая получена также в рублях.