1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4058

Реконструкция арендуемого здания

Как арендатор должен учитывать в бухгалтерском и налоговом учете капвложения в неотделимые улучшения арендованного основного средства, не возмещаемые арендодателем? Кто и в каких случаях должен платить налог на имущество? Может ли арендатор принять к вычету НДС?

Ситуация. Предприятие арендует здание и осуществляет по согласованию с арендодателем реконструкцию, при этом стоимость капитальных вложений согласно договору аренды не возмещается арендатору. Необходимо ли арендатору включить всю сумму капитальных вложений в состав основных средств? Если да, то какие должны быть составлены документы? Принимается ли НДС по ним к вычету? Можно ли амортизировать данные капвложения после ввода здания в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете? Учитывается ли в целях налогообложения арендная плата во время реконструкции?

Отсекаем ремонт, оставляем улучшения

Реконструкция здания, производимая арендатором, приводит к улучшениям арендованного имущества. При производстве строительных работ следует выделять работы собственно по реконструкции и работы, относящиеся к капитальному ремонту. Расходы на ремонт не относятся к капитальным вложениям, они учитываются в составе текущих расходов.

Под улучшениями арендованного имущества, по нашему мнению, следует понимать вовсе не результаты ремонта, а исключительно такие действия с объектом, которые приводят к его качественному изменению по сравнению с полностью отремонтированным объектом. Точку зрения, согласно которой результаты капитального ремонта к улучшениям не относятся, поддерживают Минфин России и большинство судей (например, Письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 и от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4525). Отметим, что некоторые судьи все-таки считали производство капитального ремонта одной из форм неотделимых улучшений (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07).

Отношения арендатора и арендодателя по ремонту регулируются ст. 616 ГК РФ. При этом капремонт, если иное не предусмотрено договором, производится арендодателем или за его счет.

Вопросы, связанные с улучшением арендованного имущества, регулируются нормами ст. 623 ГК РФ. При этом необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.

Правовой статус неотделимых улучшений

Улучшения являются отделимыми, если они могут быть физически отделены от арендуемого имущества без причинения вреда для его целостности. Такие улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Во избежание разногласий между сторонами договора и с налоговыми органами лучше заранее четко определять в договоре аренды, какие работы и объекты относятся к отделимым улучшениям, а какие - к неотделимым.

Неотделимыми улучшениями признаются такие улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вреда. По нашему мнению, применительно к движимому имуществу речь идет о модернизации или дооборудовании, а применительно к недвижимому имуществу - о реконструкции или достройке.

Если улучшения проводятся с согласия арендодателя, то по окончании срока договора аренды арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено условиями договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если же улучшения производятся без согласия арендодателя, то последний не только вправе отказаться возмещать их стоимость, но по окончании срока аренды может вообще от них отказаться. Тогда арендатору во исполнение ст. 622 ГК РФ придется за свой счет приводить имущество в первоначальное состояние (с учетом нормального износа) и, возможно, возмещать арендодателю упущенную выгоду за время работ по обратной переделке.

Порядок бухгалтерского учета капитальных вложений арендатора в настоящее время недостаточно урегулирован в нормативных документах. Вероятно, это связано с недостаточной четкостью положений ст. 623 ГК РФ о правах на неотделимые улучшения.

Очевидно, что поскольку они неотделимы, то по окончании срока аренды остаются вместе с предметом аренды в распоряжении арендодателя. Собственность арендодателя на неотделимые улучшения по завершении срока аренды ни у кого не вызывает сомнений. Исключение составляют случаи, когда арендатор заключает с арендодателем договор инвестиционного типа, согласно которому обязуется что-нибудь достроить с условием получения права собственности на часть достроенного (например, на верхний этаж здания). Мы такие случаи в данной статье не рассматриваем.

Сомнения вызывает период, когда арендатор во время действия договора аренды использует в производственной деятельности законченные им неотделимые улучшения. Существует три основные позиции.

Первая: право собственности на результат выполненных арендатором работ, имеющий характер неотделимых улучшений, сразу по завершении этих работ принадлежит арендодателю независимо от условий договора аренды.

Вторая: по завершении работ право собственности на неотделимые улучшения возникает у арендатора, арендодателю оно передается по акту. Иначе говоря, до момента передачи (который может приходиться, например, только на конец срока аренды) собственником является арендатор. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19 говорится: "Неотделимые улучшения объекта аренды (зданий) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды".

Третья позиция заключается в том, что стороны договора аренды вправе самостоятельно разрешить данный вопрос в договоре. Если они предусмотрят условие, согласно которому собственником неотделимых улучшений до окончания аренды является арендатор, то так оно и будет. Такой подход опирается на ст. 623 ГК РФ (которая однозначно не определяет, кто является собственником неотделимых улучшений), а также на нормы ст. 421 ГК РФ о свободе договора.

Однако мы придерживаемся первой позиции. Представители налоговых органов, Минфин России и большинство арбитражных судов тоже (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1, от 03.08.2004 N Ф08-3381/2004, Уральского округа от 26.11.2008 N Ф09-8830/08-С6). В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6 (Определением ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-15986/08 отказано в пересмотре данного дела) отмечено: "Как следует из содержания норм ст. ст. 622 и 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды".

Применительно к рассматриваемой ситуации в пользу первой позиции можно сказать следующее. При реконструкции здания неотделимые улучшения как часть недвижимости в силу ст. 134 ГК РФ также относятся к недвижимости. Права на недвижимость подлежат государственной регистрации. Следовательно, у арендатора не может быть права собственности на результат реконструкции до регистрации. Зарегистрировать же право собственности арендатор сможет, если он будет одновременно являться инвестором строительных работ (о чем мы упоминали выше).

Почему мы так тщательно стали разбирать спорный вопрос о праве собственности на неотделимые улучшения? Дело в том, что на практике в зависимости от его решения пытаются решить другие вопросы: по бухгалтерскому учету, о налоге на имущество, о необходимости уплаты НДС. Оправданна ли такая взаимосвязь? Полагаем, что нет, но об этом - несколько ниже.

Бухучет капитальных вложений и налог на имущество

Напомним, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Соответственно, налог на имущество по неотделимым улучшениям в период действия договора аренды должна платить та сторона договора, которая учитывает их на балансе в качестве основных средств.

Приведем нормы по бухучету, которые относятся к делу.

Законченные капвложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение).

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в составе основных средств помимо прочего учитываются также капвложения в арендованные объекты основных средств.

При этом в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), норма п. 5 ПБУ 6/01 существенно дополнена: "капвложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капвложения являются собственностью арендатора". В п. 10 Методических указаний говорится, что такие капвложения учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект. Тогда согласно п. 35 Методических указаний затраты по законченным работам капитального характера у арендатора списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01. Если же в соответствии с договором арендатор передает произведенные капвложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Складывается впечатление, что создатели Методических указаний предполагали возможность установления договором аренды права собственности на неотделимые улучшения у арендатора или арендодателя по выбору (третья позиция по праву собственности). В этой связи сторонники первой и второй позиций по праву собственности при рассмотрении вопроса о бухучете неотделимых улучшений и налоге на имущество предпочитают игнорировать упомянутые нормы Методических указаний. Основания для этого имеются. Во-первых, указанные нормы противоречат упомянутым нормам Положения и ПБУ 6/01. Во-вторых, они вынуждают стороны договора аренды вносить в договор условие, которое, возможно, будет противоречить закону.

На сегодняшний момент существует три позиции в отношении бухгалтерского учета и обложения налогом на имущество неотделимых улучшений.

Первая позиция. Произведенные арендатором капвложения в арендованный объект (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Данной позиции придерживаются сторонники второй позиции о праве собственности на неотделимые улучшения (что до передачи арендодателю оно принадлежит арендатору), а также Минфин России. Позиция финансового ведомства была изложена в Письме от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, подписанном заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 (п. 1), от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.

Свой вывод финансовое ведомство делает на основании п. 5 ПБУ 6/01 без ссылки на вышеупомянутые нормы Методических указаний. Причем в Письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Под выбытием капвложений с баланса арендатора среди прочего, по мнению Минфина, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения посредством установления пониженной арендной платы).

Первую позицию поддерживают и некоторые суды. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007 был сделан вывод: "Капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные в форме неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, признаются объектами основных средств в течение срока действия договора аренды".

Если организация принимает первую позицию, то затраты на реконструкцию арендованного здания у арендатора учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по окончании работ списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". На сумму произведенных капитальных вложений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект. Документальным подтверждением проведения и окончания работ будут являться приказ руководителя организации о проведении реконструкции арендуемого здания и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. С момента принятия улучшений к учету на счете 01 арендатор будет являться плательщиком налога на имущество.

Вторая позиция. Неотделимые улучшения в арендованное имущество не могут быть учтены в бухгалтерском учете арендатором как основные средства на счете 01.

Соответственно, затраты на осуществление неотделимых улучшений арендатор учитывает на счете 08 до момента передачи неотделимых улучшений арендодателю. При передаче неотделимых улучшений арендодателю сумма, учтенная на счете 08, списывается в состав расходов (дебет счета 91-2).

Такой позиции, как правило, придерживаются сторонники первой позиции по праву собственности (арендатор может быть собственником только отделимых улучшений).

Отметим, активы, числящиеся на счете 08, не являются объектом обложения налогом на имущество, хотя и отвечают признакам основного средства. Если улучшения будут так "висеть" до окончания срока аренды без передачи арендодателю, то формально в период действия договора аренды налог на имущество по неотделимым улучшениям никто не будет платить. Разумеется, это приведет к спорам с налоговыми органами.

Во избежание нежелательных споров арендатору, казалось бы, выгодно сразу по окончании работ передавать арендодателю неотделимые улучшения с оформлением двухстороннего акта приема-передачи. В этом случае плательщиком налога на имущество по улучшениям будет признаваться арендодатель.

Но, к сожалению, у данной позиции есть весьма слабые стороны. Во-первых, арендодатель может просто не согласиться принимать на свой баланс неотделимые улучшения до окончания срока аренды (зачем ему платить дополнительный налог на имущество?). Во-вторых, после такой безвозмездной передачи арендатор не сможет в налоговом учете начислять амортизацию на сумму неотделимых улучшений (см. ниже). Тогда при небольшом сроке аренды (несколько лет) потери от налога на прибыль могут оказаться существеннее потерь от налога на имущество.

Справедливости ради отметим, что существует одно выигранное арендатором на высшем уровне дело, когда неотделимые улучшения не передавались арендодателю, арендатор держал их на счете 08, учитывал расходы на реконструкцию в целях налогообложения, не начисляя при этом налог на имущество (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 N Ф08-1018/2007-574А по делу N А32-20832/05-5/124-2006-33/257; ВАС РФ оставил его в силе, не передав в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Суды в решениях ссылались на п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения, п. п. 10, 35 Методических указаний, а также на условие договора аренды о том, что неотделимые улучшения объекта, произведенные с согласия арендодателя, подлежат передаче на баланс арендодателя после окончания срока действия договора. Были сделаны выводы, что арендатор не вправе был учитывать улучшения на счете 01 и не являлся плательщиком налога на имущество.

Третья позиция. Капвложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто признается их собственником по соглашению сторон. Следовательно, налог на имущество будет уплачивать то лицо, которое будет являться собственником неотделимых улучшений.

Такой подход естественным образом вытекает из третьей позиции по праву собственности и, разумеется, опирается на абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10 и п. 35 Методических указаний. При этом совершенно неясно, как поступать, когда в договоре аренды не оговорено право собственности на неотделимые улучшения.

По нашему мнению, более обоснованной является все-таки первая позиция, отстаиваемая Минфином. Обратите внимание, что финансовое ведомство вообще не связывает проблему бухучета неотделимых улучшений с правом собственности на них. Мы считаем такой подход логичным и оправданным.

Во-первых, связи с правом собственности нет и в ПБУ 6/01. Хотелось бы напомнить общеизвестные случаи-исключения, когда объект основных средств принимает на баланс лицо, не являющееся его собственником: предусмотренный договором лизинга учет ОС на балансе у лизингополучателя, учет имущества на отдельном балансе у доверительного управляющего, унитарные и казенные предприятия, у которых нет права собственности, а есть соответственно право хозяйственного ведения и оперативного управления. По нашему мнению, учет капитальных вложений арендатора в неотделимые улучшения как раз является аналогичным случаем-исключением.

Во-вторых, один из основополагающих принципов бухучета - приоритет экономического содержания перед юридической формой. Экономика здесь простая: если улучшения арендатор делал фактически не для арендодателя, а для собственного использования в период аренды, он и должен их учитывать.

В-третьих, иной порядок бухгалтерского учета - на балансе арендодателя - приводит, по нашему мнению, к невозможности амортизации и в налоговом учете. В самом деле, если улучшения переданы по акту безвозмездно арендодателю, их не может быть и в налоговом учете. Ведь в силу п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и связанные с этим расходы не учитываются в целях налогообложения.

В-четвертых, иной порядок учета автоматически означает пересмотр условий договора аренды, что весьма неудобно для арендатора. Если обязанность по уплате налога на имущество в отношении невозмещаемых арендодателем неотделимых улучшений возлагается на арендодателя, то арендодатель наверняка будет повышать и арендную плату.

Таким образом, мы придерживаемся позиции, что произведенные по согласованию с арендодателем неотделимые улучшения, являясь изначально собственностью арендодателя, учитываются на балансе арендатора и облагаются у него налогом на имущество до момента их полного возмещения арендодателем или до окончания срока аренды (при условии договора, что улучшения не возмещаются). До этого же момента будет начисляться и амортизация по неотделимым улучшениям. Начало начисления - 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 52 Методических рекомендаций).

Если же во исполнение условий договора неотделимые улучшения сразу передаются по акту арендодателю, то тогда они списываются с баланса арендатора, плательщиком налога на имущество становится арендодатель (при отсутствии с его стороны возмещения он должен учесть улучшения по рыночной стоимости). Полагаем, что тогда и в налоговом учете арендатора неправомерно начислять амортизацию на неотделимые улучшения.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются, в частности, капвложения в форме неотделимых улучшений в арендуемые объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Очевидно, что речь идет только о не возмещаемых арендодателем расходах. Возмещаемые признаются увеличением стоимости объекта аренды у арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (Письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта основных средств, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в Классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (абз. 6 п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации капвложения арендатора в согласованную с арендодателем реконструкцию, не возмещаемые арендодателем, подлежат амортизации в налоговом учете у арендатора в течение срока действия договора аренды. При этом используется норма амортизационных отчислений, определенная исходя из срока полезного использования арендованного здания.

Обратите внимание! Реальный срок полезного использования конкретного объекта улучшений может быть существенно меньше срока использования арендованного здания. В таких исключительных случаях Минфин России разрешал определять норму амортизации улучшений исходя из срока их использования. Например, в Письме от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203 это разрешено в отношении установленного арендатором лифтового оборудования.

Однако с 2010 г. подобная возможность будет предусмотрена непосредственно в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ (Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Норма амортизации капвложений у арендатора будет рассчитываться исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений.

Арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструированное здание было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

По нашему мнению, при выбытии неотделимых улучшений в бухучете арендатора (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбывание и в налоговом учете, соответственно, амортизация прекращает начисляться.

Имеет ли арендатор право воспользоваться амортизационной премией в отношении неотделимых улучшений?

Согласно официальной позиции - нет (Письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Однако с такой позицией можно не согласиться. Ведь налоговое законодательство не содержит прямого запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям, за исключением полученных безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет применять премию к капитальным вложениям, а в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ неотделимые улучшения определяются как капитальные вложения.

Судебная практика по данному вопросу в настоящий момент не сложилась. Поэтому если вы не готовы к судебным тяжбам с налоговыми органами, то лучше руководствоваться разъяснениями Минфина России.

НДС при передаче улучшений арендодателю

Вопрос о возникновении у арендатора объекта обложения НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений является спорным.

Официальная позиция заключается в том, что в рассматриваемой ситуации имеет место возмездная (при возмещении арендодателем) или безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 и от 26.01.2007 N 19-11/06916).

Большинство арбитражных судов также придерживается мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А12-18629/07, Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/450-07 и Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

Обратите внимание, что при безвозмездной передаче налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса (п. 2 ст. 154 НК РФ). В упомянутом Постановлении ФАС Уральского округа было указано: исходя из анализа норм п. п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется на момент реализации и она должна сложиться в сопоставимых условиях.

В этой связи арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на реконструкцию за вычетом амортизационных отчислений за период до передачи и с учетом инфляции.

Существуют арбитражные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС (Постановления ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 и Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005). Однако мы не разделяем данную точку зрения. Тем более что при обложении передачи НДС арендатору легче доказать свое право на вычеты "входного" НДС.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916 и от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Арендная плата при реконструкции

В целях налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России в Письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/683 отметил, что в период проведения реконструкции арендованных основных средств учет расходов на арендные платежи не изменяется. То есть данные затраты включаются в состав прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, поскольку во время проведения реконструкции арендованный объект не используется в обычной деятельности, относить арендные платежи к текущим расходам неправильно. В этом случае расходы не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, что может привести к налоговым спорам. В данном случае арендную плату целесообразно включать в затраты по реконструкции. Если же реконструируемое здание используется вами для осуществления деятельности, тогда арендная плата может учитываться в обычном порядке.