Резерв под обесценение готовой продукции второго сорта в налоговом учете не создается.
Обоснование позиции. В налоговом учете резервы указаны в следующих статьях НК РФ: ст. 266 (расходы на формирование резервов по сомнительным долгам), ст. 267 (расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), ст. 267.2 (резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки), ст. 267.4 (резервы предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), ст. 292 (расходы на формирование резервов банков), ст. 294 (расходы страховых организаций (страховщиков)), ст. 294.1 (расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование), ст. 297.3 (резервы на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций), ст. 300 (расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность), ст. 324 (резерв на ремонт основных средств), ст. 324.1 (расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет).
Таким образом, резерв под обесценение материальных ценностей (готовой продукции) в налоговом учете не предусмотрен.
В бухгалтерском учете резерв под обесценение готовой продукции предусмотрен ФСБУ 5/2019.
Согласно подп. «в» п. 3 ФСБУ 5/2019, готовая продукция относится к запасам.
Запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено п. 32—35 ФСБУ 5/2015):
-
фактическая себестоимость запасов;
-
чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ.
Отчетной датой является 31 декабря соответствующего года (ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Чистая стоимость продажи запасов определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи (п. 29 ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 30 ФСБУ 5/2019, для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
Таким образом, исходя из норм п. 29, 30 ФСБУ 5/2019, резерв под обесценение запасов создается в случае, если запасы нельзя реализовать по цене, выше или равной их стоимости, отраженной в учете.
Следовательно, если на отчетную дату фактическая себестоимость готовой продукции ниже чистой стоимости продажи запасов (ниже цены реализации), организация создает резерв под обесценение, в том числе резерв под обесценение готовой продукции второго сорта. Резерв создается на разницу между чистой стоимостью продажи запасов и фактической себестоимостью.
При этом не имеет значения, каким образом возникла готовая продукция второго сорта (в процессе производства или в процессе хранения на складе и т.д.). Если фактическая стоимость готовой продукции на отчетную дату выше, чем цена реализации, то создается резерв.
Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва. По мнению автора, необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.
Если резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Если же приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90-2 «Себестоимость продаж»).
По мнению автора, резерв под обесценение готовой продукции второго сорта следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90-2).
Пример (цены без НДС). Организация изготовила готовую продукцию А за 1000 руб., готовую продукцию Б за 1000 руб. и готовую продукцию В за 1000 руб.
Установлено, что в процессе производства готовой продукции А неправильно сделан шов, в результате чего готовая продукция А переведена в готовую продукцию второго сорта. Менеджером по продажам в бухгалтерию предоставлен документ, согласно которому готовая продукция второго сорта может быть реализована за 800 руб., то есть на 200 руб. ниже фактической себестоимости. На конец года готовая продукция второго сорта не реализована.
Готовая продукция Б продана за 900 руб. до конца года.
Готовая продукция В до конца года не реализована. Организацией перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведена годовая инвентаризация, по результатам которой установлено, что готовая продукция В может быть реализована по цене не более 700 руб., то есть на 300 руб. ниже фактической себестоимости.
В учетной политике организации предусмотрено, что резерв под обесценение готовой продукции признается в расходах по обычным видам деятельности.
Также в учетной политике указано, что резерв под обесценение запасов формируется на отчетную дату, если запасы выбывают до отчетной даты (до конца года), резерв под обесценение не формируется.
В данном случае резерв по готовой продукции Б не создается, так как она реализована до конца года.
По готовой продукции второго сорта и готовой продукции В организация оформляет следующие проводки:
Дебет 90-2 Кредит 14
— 200 руб. — на основании документа от менеджера по продажам по готовой продукции второго сорта создан резерв под обесценение;
Дебет 90-2 Кредит 14
— 300 руб. — по результатам инвентаризации по готовой продукции В создан резерв под обесценение.
Если готовая продукция второго сорта и готовая продукция В будет реализована в следующем году, то суммы резерва сторнируются следующими проводками:
Сторно Дебет 90-2 Кредит 14
— 200 руб. — восстановлен резерв под обесценение в связи с реализацией готовой продукции второго сорта;
Сторно Дебет 90-2 Кредит 14
— 300 руб. — восстановлен резерв под обесценение в связи с реализацией готовой продукции В.
Исходя из вышеизложенного, в бухучете организация вправе не создавать резерв под обесценение готовой продукции второго сорта, если она реализуется до конца года. Если готовая продукция до конца года не реализована и ее стоимость ниже цены реализации, то на разницу создается резерв по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 90-2. По мере реализации готовой продукции второго сорта резерв сторнируется (Сторно Дебет 90-2 Кредит 14).