Неотделимые улучшения в арендованное имущество по правилам бухгалтерского учета арендатор отражает в составе собственных основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Основные средства, учитываемые на балансе по правилам бухгалтерского учета, являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
С 1 января 2014 г. Налоговым кодексом предусмотрены два способа расчета налоговой базы по данному налогу:
1) исходя из среднегодовой стоимости имущества, учтенного на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 375 НК РФ);
2) исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, перечисленного в ст. 378.2 НК РФ, если оно не позднее первого числа очередного налогового периода по налогу было включено субъектом РФ в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375, п. 7 ст. 378.2 НК РФ).
Из положений ст. 24.13 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ) следует, что государственная кадастровая оценка проводится в отношении объекта недвижимости в целом, который учтен в государственном кадастре недвижимости. Ответ на вопрос, , содержится в письме Минфина России от .
В нем финансисты напомнили, что согласно разъяснениям, данным ВАС РФ в решении от 27.01.2012 № 16291/11, до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Основные средства списываются с бухгалтерского учета при их выбытии или неспособности приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, под выбытием капитальных вложений в арендованные объекты основных средств можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).
В результате финансисты пришли к выводу, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до тех пор, пока он не возвратит арендованное имущество вместе с улучшениями арендодателю. При этом такие улучшения, исходя из п. 1 ст. 374 НК РФ, должны облагаться налогом на имущество у арендатора, поскольку они учитываются у него на балансе.
И поскольку налог на имущество исходя из кадастровой стоимости может исчисляться только в отношении объектов недвижимости, перечисленных в ст. 378.2 НК РФ, неотделимые улучшения в объект аренды должны облагаться налогом у арендатора по правилам п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть исходя из среднегодовой стоимости. При этом не важно, что в отношении самого арендованного объекта налоговая база по налогу на имущество определяется арендодателем исходя из кадастровой стоимости.