Удивительный случай произошел недавно с ФНС России. Фискальное ведомство изменило свою позицию по поводу учета процентов по долговым обязательствам. То, что мнение изменилось, — дело привычное. Заслуживает внимания то, что оно изменилось в пользу налогоплательщиков. Причем налоговики сначала выиграли спор в суде, дойдя до Президиума ВАС РФ, а теперь, имея на руках положительный вердикт, признают собственную ошибку, а заодно и ошибку высших арбитров.
Заем и кредит являются наиболее распространенными источниками формирования основных средств и оборотных активов, инструментом пополнения средств для развития бизнеса. К заемным средствам прибегают, если не хватает собственных. Предприятия таким образом обеспечивают непрерывность процесса производства, его расширение.
Кредитор и заемщик вправе заключить договор займа на условиях, устраивающих обе стороны. Главное, чтобы эти условия не противоречили законодательству.
В соответствии с ч. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщика деньги или другие ценности, а заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором (ч. 1 ст. 809 ГК РФ). Так вот, этот порядок нередко диктуется кредитором, который заинтересован в возврате суммы займа в согласованные сторонами сроки. Тем более что в ч. 2 ст. 809 ГК РФ установлено правило, по которому проценты выплачиваются ежемесячно, если стороны не определили иной порядок. «Иной» порядок вошел в обиход российского ростовщичества, преследуя цель обезопасить кредитора от невозврата суммы займа. Так, одним из вариантов условий возврата стал порядок, когда должник сначала возвращает заем (так называемое тело кредита, займа) и только после этого выплачивает проценты.
Подобная схема расчетов по договору займа, обезопасившая кредиторов, стала для заемщиков налоговой неожиданностью.
Судебно-налоговый прецедент
Все началось в начале 2009 г. Тогда налоговики в ходе проверки подопечного московского налогоплательщика по вопросу соблюдения налогового законодательства за период 2005—2006 гг. придрались к необоснованному уменьшению налога на прибыль за счет долговых процентов. Налоговики посчитали незаконным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат, связанных с погашением процентов по договору займа. А причиной тому стали описанные условия заемного договора, заключенного еще в 2003 г. По нему момент наступления обязательств по погашению процентов наступает только с 2010 по 2014 г. А до этого периода заемщик возвращает кредитору только сумму займа. То есть момент начала погашения процентов определен с 2010 г.
Нарушителю доначислили налог на прибыль и обязали заплатить штраф больше полумиллиона и пени на аналогичную сумму.
Проштрафившийся налогоплательщик обратился в суд. В первой инстанции и апелляции он выиграл. Суды согласились с обоснованным включением в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу независимо от их фактической уплаты заимодавцу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды руководствовались положениями ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.
24 ноября 2009 г. Президиум ВАС РФ в постановлении № 11200/09 пришел к выводу, что компания не может относить проценты по кредитам на расходы (чтобы снизить налогооблагаемую прибыль) до того момента, пока не начнет их реально выплачивать (об этом решении мы писали в «БП», 2009, № 48).
В силу существования в России прецедентного права принятое решение высшей арбитражной инстанции по конкретному делу — пример разрешения всех аналогичных споров, поэтому оно ударило по всем компаниям, которые погашают сначала тело кредита, а затем — проценты.
Позиция Президиума ВАС РФ
Принимая позицию налоговых органов, ВАС РФ исходил из следующих рассуждений.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В пункте 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав конкретных расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Из указанных положений НК РФ, резюмировал ВАС РФ, следует, что налогоплательщик вправе учесть в расходах сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. А таким периодом станет тот, в котором будут уплачены проценты, то есть с 2010 по 2014 г. Поэтому раньше учесть еще не выплаченные проценты в качестве расходов нельзя.
Неожиданный поворот
17 марта 2010 г. ФНС России (письмо № 3-2-06/22 за подписью заместителя главы ФНС России Сергея Шульгина) пересмотрела свою позицию к отнесению долговых процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Как сказано в письме, это позиция Минфина России, поддерживаемая ФНС России.
Итак, налоговики сошлись во мнении о необходимости учитывать проценты по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа, независимо от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. Такой подход соответствует общему порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при методе начисления: расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.
А ВАС РФ постановлением № 11200/09 перенес этот срок на дату возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долгу. Такой вывод, по мнению ФНС России, вступает в прямое противоречие с иными положениями НК РФ, требующими равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами. Об этом говорится в абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ. Более того, в абз. 1 этого же пункта сказано, что первичным документом для учета процентов в расходах является выписка о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету. В таком контексте понятие «сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца» скорее должно означать признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, чем их признание по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности.
Справка
В абзаце 2 п. 4 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяется исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.
Только при таком прочтении, отмечено в письме ФНС России, общий подход может быть связан с требованием абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ в случае погашения долгового обязательства признавать расход осуществленным и включать его в соответствующие расходы на дату погашения долгового обязательства.
Многообразие мнений не решает проблему
Приведенные доводы прозвучали после почти годовой битвы налоговиков и налогоплательщика по вопросу правильности учета долговых процентов. Что делать уже проигравшим и как быть тем, кто еще не вступил на тропу судебных разбирательств? Ответ не утешит ни тех, ни других.
Для «новичков», то есть для тех, кто еще не судился по этому вопросу, но уже применил «незаконный» способ, признанный налоговиками правильным с точки зрения налогового законодательства, вероятность предъявления претензий есть. По идее нижестоящие налоговые органы должны придерживаться позиции вышестоящего ведомства. Высказанная ФНС России позиция оформлена обычным письмом (не имеющим юридической силы), но в нем не указано, что ему должны следовать нижестоящие инспекции. Это означает, что применять письмо рядовые налоговые инспекции не обязаны.
Для тех, кто вступил на тропу судебных разбирательств, дело обернется не в пользу налогоплательщика. Суд скорее всего сошлется на прецедентное решение ВАС РФ и признает налогоплательщика нарушителем с вытекающими фискальными последствиями.
Для тех, кто уже проиграл судебный спор, оснований для его пересмотра нет. Прецедентное решение ВАС РФ никто не отменял, а письмо ФНС России не является основанием для пересмотра судебного решения.
Спасение в будущем?
Имеется неоднозначное толкование норм ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам.
Неясность норм ст. 269, 272 и 328 НК РФ может быть ликвидирована путем внесения изменений. Именно так был разрешен конфликт между ВАС России и ФНС России по вопросу уплаты налоговиками судебных пошлин в 2007 г., когда ВАС РФ настаивал на обязанности уплачивать их налоговым ведомством, а последние открещивались от них. Противостояние завершилось принятием поправок, отменяющих с 2009 г. пошлину для налоговиков.
На этот раз предлагается аналогичный выход: внести в ст. 272 и 328 НК РФ изменения и привести их в соответствие с позицией ФНС России. Но пока такой законопроект в Госдуму не поступал.
Предложения ФНС России