Расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в целях налогообложения прибыли в налоговых периодах их уплаты, а не начисления. Такое неожиданное решение вынес Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09.
Вывод Президиума ВАС РФ по делу ЗАО «СаНиВа» неприятно поразил налогоплательщиков. До сих пор у них не было проблем с определением момента принятия к расходам процентов по кредитам и займам.
Обстоятельства дела, которое рассмотрел президиум, достаточно типичны. ЗАО
«СаНиВа» на основании договора от 10.11.2001 получило заем от японской компании на погашение кредиторской задолженности и пополнение оборотных активов заемщика. Процентная ставка по договору займа с 1 апреля 2003 г. — 15% в год от суммы займа. По графику погашения займа и оплаты процентов по нему сумма основного долга погашается с 1 апреля 2003 г. по 1 апреля 2010 г., а сумма процентов — с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г.
Общество начислило и отнесло на расходы суммы затрат по погашению процентов по договору займа, в том числе в 2005 г. — 4 590 789 руб. и 2006 г. — 3 283 336 руб.
По результатам выездной налоговой проверки за 2005—2006 гг. инспекция установила нарушения, послужившие основанием для принятия решения о доначислении налога на прибыль и НДС за несвоевременную уплату данных налогов и привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа. Одним из оснований для принятия решения стал вывод инспекции о неполной уплате обществом налога на прибыль из-за неправомерного отнесения к внереализационным расходам в 2005—2006 гг. процентов по займу. Общество оспорило решение налоговой инспекции в суде.
Признать, нельзя наказывать
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества. В решениях они указали на следующие обстоятельства. Исходя из определения расходов, установленного в п. 1 ст. 252 НК РФ, таковыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ. Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Это, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и некоммерческие кредиты, займы, банковские вклады и счета или иные заимствования независимо от формы их составления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, отнесение к внереализационным расходам затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от выполнения налогоплательщиком конкретных условий. То есть затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
В то же время порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам предусмотрен в ст. 328 НК РФ. В пункте 1 данной статьи сказано, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую на основании ст. 271—273 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и другим аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Исходя из п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318—320 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в расходы на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Руководствуясь данными нормами, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что право налогоплательщика на включение во внереализационные расходы сумм начисленных процентов по договорам займа не связано с реальной выплатой денежных средств кредитору. Заявитель выполнил все условия и подтвердил право на признание во внереализационных расходах сумм процентов по займу.
Аналогичный вывод изложен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 № А42-7376/2007. В рассматриваемом деле по договору займа начисленная сумма процентов должна была погашаться одновременно с последним платежом по возврату займа.
Признать нельзя...
Отменяя решения предыдущих инстанций, федеральный арбитражный суд отметил, что суды неправильно применили нормы материального права. Суд не стал учитывать специальные положения ст. 328 НК РФ о порядке ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Он основал свои выводы на общих нормах признания расходов (п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
По мнению суда, фактически общество не осуществляло затраты по погашению процентов и документы, подтверждающие произведенные затраты, не представляло.
Ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, где говорится о признании расходов при методе начисления, суд указал на абз. 2 этого пункта, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок.
В рассматриваемом деле период погашения процентов, установленный договором займа, приходится на налоговые периоды 2010—2014 гг. Значит, моментом начала погашения процентов по договору займа является 2010 г. и общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль в 2005—2006 гг. на суммы процентов по займу.
Эти выводы федерального арбитражного суда поддержал Президиум ВАС РФ.