Некоторые фирмы, принимая на работу иногородних сотрудников, оплачивают им расходы на проезд и аренду жилья. Такая обязанность работодателя обычно фиксируется в трудовом договоре. Можно ли включать эти затраты в расходы при исчислении налога на прибыль? В вопросе помогут разобраться эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ.
На основании каких документов можно оплачивать иногороднему директору проезд к месту работы и включать в расходы для целей налогообложения прибыли стоимость билетов и проживания в арендованной для него квартире?
Документальным подтверждением и основанием для оплаты расходов, связанных с проездом и проживанием иногороднего сотрудника, и включения их в состав расходов в целях налогообложения прибыли являются:
— трудовой договор, в котором предусмотрена оплата проезда к месту работы и оплата жилого помещения в составе заработной платы;
— договор аренды жилого помещения;
— проездные документы.
Привлечение иногороднего специалиста должно быть экономически обоснованно.
Аренда жилого помещения для сотрудника
Расходы организации по аренде жилья для сотрудника могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при выполнении определенных условий.
В силу п. 4 ст. 255 НК РФ расходы на оплату жилья учитываются в целях налогообложения прибыли в отношении тех сотрудников, которым бесплатное проживание положено по закону. Оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации законодательством РФ не предусмотрена.
В статьях 168 и 168.1 ТК РФ установлена обязанность работодателя нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо его постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера.
В связи с этим оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации не может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ, так как это не установлено законодательством (см., например, письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/2/109).
Вместе с тем в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Иными словами, расходы по оплате аренды жилья работникам организации могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку связаны с содержанием этих работников, но только если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Контролирующие органы указывают, что такие затраты должны быть оформлены как часть оплаты труда в трудовом и (или) коллективном договоре. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Денежные компенсации за оплату предоставленного жилья, установленные коллективным договором иногородним работникам, не относятся к расходам, перечисленным в ст. 255 НК РФ, поскольку не являются оплатой за выполнение трудовых функций. Такую компенсацию следует рассматривать как одну из выплат в пользу работников, указанных в п. 29 ст. 270 НК РФ и не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная точка зрения высказана в письмах ФНС России от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6, УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 № 20-12/16112с, от 23.01.2004 № 26-12/05110, от 23.10.2003 № 26-12/59507, Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/155.
При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.
Как отмечено в письме ФНС России от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6, если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и установлен ее конкретный размер, подобная выплата может рассматриваться как составная часть зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме. Поэтому, если предоставление квартиры для проживания работников является условием трудового договора и рассматривается сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), подобные расходы нужно учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
Следовательно, если трудовым договором сотрудника предусмотрена оплата жилья (с конкретным определением размера этой части оплаты труда), то такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в расходах на оплату труда при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
Трудовой договор, договор аренды и платежные документы являются документальным подтверждением этих расходов в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, налоговые органы могут потребовать обосновать привлечение к работе именно иногороднего специалиста (а не проживающего в вашем городе).
Размер такой оплаты, учитываемой в расходах в целях налогообложения, по мнению контролирующих органов, не должен превышать 20% суммы начисленной заработной платы (см., например, письма Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72, от 22.02.2007 № 03-03-06/1/115, от 22.03.2006 № 03-03-04/1/272, от 21.12.2006 № 03-03-04/1/851, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015139 и от 11.01.2008 № 21-08/001105@).
Такой вывод они основывают на нормах трудового законодательства. В силу ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не превышает 20% начисленной месячной заработной платы.
Необходимо отметить, что ограничение ст. 131 ТК РФ было установлено не для регулирования вопросов налогообложения прибыли. Данная оговорка предназначена для разрешения трудовых споров, на что ясно указывает постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2.
Судебная практика в большинстве случаев поддерживает налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 № А56-47663/2006). Но есть решения, в которых расходы на оплату проживания иногородних работников отнесены к компенсационным расходам, связанным с переездом на работу из другой местности (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ), в связи с чем соответствующие суммы не облагаются страховыми взносами и НДФЛ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 09.01.2007 № Ф09-11484/06-С2, Волго-Вятского округа от 24.06.2008 № А43-28282/2007-37-943).
Расходы на проезд сотрудника до места работы и обратно
Организация вправе включить затраты на оплату проезда работников к месту работы и обратно в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль аналогично оплате аренды жилья, то есть только в том случае, если обязанность работодателя организовать проезд сотрудников до места работы и обратно прописана в трудовых и (или) коллективных договорах (п. 25 ст. 255 НК РФ), а также при условии соответствия этих расходов требованиям ст. 252 НК РФ. Экономическим обоснованием установленной в трудовом договоре оплаты за проезд является необходимость привлечения конкретного работника, а документальным подтверждением — проездные документы.
Кроме того, по мнению официальных органов, часть оплаты труда в виде оплаты проезда до места работы и обратно не должна превышать 20% начисленной месячной заработной платы.