В письме от 19.02.2024 № БВ-4-7/1786@ ФНС России представила Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в IV квартале 2023 г. по вопросам налогообложения (далее — Обзор).
Некоторые из представленных в Обзоре судебных решений нами уже освещались. Так, с правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 30.10.2023 № 50-П (п. 1 Обзора), можно познакомиться в «ЭЖ-Юрист» № 44, 2023. Она заключается в том, что п. 11 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не может использоваться для взыскания с лица, контролирующего должника, в составе субсидиарной ответственности штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика. А об Определении Конституционного суда РФ от 14.12.2023 № 3286-О, в котором рассматривалась конституционность положений п. 1 ст. 119 НК РФ (п. 2 Обзора), мы рассказали в «ЭЖ-Бухгалтер» № 03, 2024.
В этом материале мы рассмотрим правовые позиции, отраженные в п. 3, 6, 7 и 8 Обзора, которые будут интересны большинству налогоплательщиков.
У иностранного посредника нет права на доход
В пункте 3 Обзора налоговики привели правовую позицию, изложенную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710. Она заключается в том, что установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход.
В этом деле рассматривалась ситуация, когда банк привлек платное финансирование от иностранной организации, оформленное договорами субординированного займа. При выплате процентов по займам банк применил пониженную ставку налога с доходов, установленную Соглашением об избежании двойного налогообложения. Однако налоговики посчитали, что иностранная компания не имеет права на полученный доход, так как действовала в качестве агента.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с позицией налоговиков согласилась. Она отметила, что иное противоречит как цели избежания двойного налогообложения (его не происходит, так как у посредника облагается в стране его резидентства лишь его вознаграждение от принципала, а не проценты, дивиденды или роялти), так и цели предотвращения уклонения от уплаты налогов (фактический получатель процентов — резидент государства, с которым международный договор не заключен, пользуется льготами и преимуществами).
Уменьшение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества
В пункте 6 Обзора налоговики указали, что субъект РФ своим законом может уменьшить минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в п. 4 ст. 217.1 НК РФ, только применительно к тем налогам на доходы физических лиц, которые в качестве налогового дохода подлежат зачислению в бюджет этого субъекта РФ и бюджеты входящих в него муниципальных образований.
Данная правовая позиция изложена в решении Верховного суда РФ от 22.11.2023 № АКПИ23-924. В этом споре рассматривалась ситуация, когда гражданин, проживающий в одном субъекте РФ, продал квартиру, находящуюся в другом субъекте РФ, где по региональному закону минимальный предельный срок владения недвижимостью составляет три года. Поскольку срок владения квартирой был более трех лет, с полученного от ее продажи дохода гражданин НДФЛ не платил. Однако налоговики доначислили ему налог, поскольку в субъекте РФ, где проживает гражданин, минимальный предельный срок владения недвижимостью составляет пять лет.
Верховный суд РФ разъяснил, что для целей исчисления НДФЛ определяющим является место постановки на учет налогоплательщика, а не местонахождение его имущества. При этом приоритетным местом постановки физического лица на учет в налоговом органе является его место жительства, поскольку общая сумма НДФЛ уплачивается по месту жительства. Кроме того, связь уплаты НДФЛ физическим лицом с местом учета в налоговом органе по месту своего жительства, а не по месту нахождения проданного объекта недвижимого имущества обусловлена также бюджетным законодательством РФ, в котором закреплены нормы о перераспределении налоговых доходов между бюджетом федерального уровня и бюджетами субъектов РФ, а также бюджетами муниципальных образований.
Когда кадастровая стоимость не применяется
В пункте 7 Обзора указано, что определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости при исчислении НДФЛ от продажи недвижимого имущества или получения его в дар (в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения) возможно только при условии наличия сведений об их кадастровой стоимости в ЕГРН на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности.
Данная правовая позиция основана на разъяснениях, данных в кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ от 20.12.2023 № 46-КАД23-17-К6. В нем рассматривалась ситуация, когда налоговый орган рассчитал НДФЛ с дохода, полученного в 2020 г. от получения в дар недвижимости, с учетом кадастровой стоимости, установленной в 2021 г. Судебная коллегия указала, что в данном случае сведения о кадастровой стоимости объектов налогообложения внесены в ЕГРН 29 июня 2021 г., в связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о незаконности решения налогового органа. Поскольку отсутствовали сведения о кадастровой (рыночной) стоимости объектов недвижимости, налоговому органу следовало при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате гражданином от дохода, полученного в порядке дарения, исходить из их инвентаризационной стоимости.
Применение повышенного коэффициента по земельному налогу
В пункте 8 Обзора приведена правовая позиция, изложенная в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ от 15.11.2023 № 75-КАД23-5-К3. Рассматривалась ситуация, когда гражданин приобрел участок, предназначенный для индивидуальной жилой застройки. На нем был построен блокированный жилой дом из четырех автономных жилых блоков. Участок был разделен на четыре части, а право собственности на дом было зарегистрировано по истечении трехлетнего срока с даты регистрации права на земельный участок. Налоговики исчислили земельный налог с повышающим коэффициентом 2.
Судебная коллегия указала, что установленный п. 15 ст. 396 НК РФ повышенный коэффициент может применяться в отношении земельных участков, которые в установленный срок не освоены в соответствии с целевым назначением и условиями приобретения (предоставления) под жилищное строительство. При разрешении судом вопроса о законности применения повышенного коэффициента при исчислении земельного налога имеет значение выяснение и установление целевого использования земельного участка, степень его освоения, наличие или отсутствие построенного объекта жилищного строительства, а также характер строительства: индивидуальное жилищное строительство физическим лицом или строительство, осуществляемое в процессе предпринимательской деятельности. Иное толкование положений, регулирующих спорное правоотношение, превращает применение повышающего коэффициента из стимулирующего в ограничивающий эффект, поскольку удерживает гражданина в намерении быть инициативным и причастным в улучшении своих жилищных условий путем индивидуального жилищного строительства жилого дома, что не соответствует целям и задачам жилищной политики государства.