В этом материале мы расскажем, когда при безвозмездной уступке прав по договору займа у нового кредитора — физического лица возникает обязанность по уплате НДФЛ и как эта обязанность зависит от состава участников договора цессии.
Права (требования), принадлежащие на основании обязательства кредитору, могут быть уступлены им другому лицу по сделке (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Такая уступка прав в гражданском законодательстве называется цессией. При этом тот, кто уступает право, называется цедентом, а тот, кто получает право, — цессионарием (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Организация уступает права физлицу
Рассмотрим ситуацию, когда организация предоставила процентный заем другой компании (должнику), а потом безвозмездно по договору цессии уступила свои права кредитора физическому лицу. В этом случае новым кредитором по договору займа становится физическое лицо, и именно ему должник будет возвращать сумму займа и начисленные на нее проценты.
При исчислении НДФЛ в налоговой базе по данному налогу учитываются все доходы, полученные физическим лицом как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). В случае безвозмездной уступки прав физическому лицу у последнего будут возникать доходы как в натуральной, так и в денежной форме.
Доход в натуральной форме
В целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). При приобретении прав по договору займа у физического лица — нового кредитора возникает экономическая выгода, так как он получает эти права безвозмездно. В целях НДФЛ полученные безвозмездно права требования к организации признаются доходом в натуральной форме (подп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При получении доходов в натуральной форме дата получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, на день перехода полученных безвозмездно прав у физического лица — нового кредитора возникает доход в натуральной форме в размере всей суммы уступленного долга по договору займа (сумма займа и проценты). Минфин России в письме от 22.02.2017 № 03‑04‑05/10376 это подтвердил.
Поскольку доход в натуральной форме в виде безвозмездно полученных прав по договору займа физическое лицо получает от организации — старого кредитора, эта организация на основании п. 1 ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом. И именно она должна исчислить НДФЛ, удержать его из выплачиваемых физическому лицу доходов и уплатить в бюджет.
Отметим, что права требования по договору займа, полученные физическим лицом — цессионарием при безвозмездной уступке, в соответствии с п. 3 ст. 576 ГК РФ признаются даром (письмо Минфина России от 10.07.2018 № 03‑04‑06/47916). И согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, освобождается от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период.
При получении дохода в натуральной форме налог удерживается за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если же такие доходы в течение года, в котором был получен доход в натуральной форме, физическому лицу организация — налоговый агент не выплачивала, у нее нет возможности удержать налог. В этом случае она должна не позднее 25 февраля следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Доход в денежной форме
При поступлении денежных средств от организации-должника у физического лица — нового кредитора на дату их получения возникает доход в денежной форме.
В письме от 10.07.2018 № 03‑04‑06/47916 Минфин России разъяснил, что при безвозмездной уступке прав требования по договору займа у физического лица — нового кредитора возникает доход при погашении организацией-должником задолженности по договору займа, в том числе задолженности по уплате процентов по займу. При этом НДФЛ с дохода, выплачиваемого указанной организацией физическому лицу — новому кредитору, исчисляется и уплачивается указанной организацией, признаваемой на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.
Таким образом, при получении физическим лицом — новым кредитором денежных средств от организации-должника в налоговую базу по НДФЛ будет включаться вся сумма (возврат суммы займа и начисленные на нее проценты). А исчислять и уплачивать НДФЛ в бюджет должна организация-должник.
Физлицо уступает права физлицу
Теперь рассмотрим ситуацию, когда кредитором по договору займа с организацией является физическое лицо и оно безвозмездно уступает свои права по этому договору новому кредитору — физическому лицу.
В этом случае у физического лица — нового кредитора тоже будут возникать доходы в натуральной и денежной формах. Но исчислять и уплачивать НДФЛ нужно будет только с дохода, полученного в денежной форме.
Дело в том, что, согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ, доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, освобождаются от обложения НДФЛ. В этой норме также перечислены виды имущества и прав, на дарение которых освобождение от налогообложения не распространяется. Среди них безвозмездная передача прав по договору займа не значится. Таким образом, доход в натуральной форме в виде безвозмездно полученных от физического лица прав по договору займа не будет облагаться НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Минфин России это подтверждает (письмо от 10.07.2018 № 03‑04‑06/47916).
Налогооблагаемый доход возникнет у физического лица — нового кредитора только при получении денежных средств от должника. Исчислять НДФЛ, удерживать его из выплачиваемых сумм и перечислять в бюджет должна будет организация-должник, являющаяся налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 10.07.2018 № 03‑04‑06/47916).
Предприниматель уступает права физлицу
Если права по договору займа безвозмездно уступаются физическому лицу индивидуальным предпринимателем, порядок обложения доходов физического лица — нового кредитора будет таким же, как в случае, когда цедентом является организация.
Дело в том, что для целей налогового законодательства Налоговый кодекс отдельно выделяет понятия физического лица и индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 11 НК РФ). В пункте 18.1 ст. 217 НК РФ, освобождающем от НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, речь идет именно о дарителях — физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Для освобождения от налогообложения подарков от предпринимателей применяется другая норма — п. 28 ст. 217 НК РФ. Согласно ей не облагается НДФЛ стоимость подарков, полученных от индивидуальных предпринимателей, в размере, не превышающем 4000 руб. за налоговый период.
Так же как и организация, индивидуальный предприниматель при выплате физическому лицу дохода в натуральной форме будет признаваться налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Соответственно, при безвозмездной уступке прав физическому лицу он должен исчислить НДФЛ, удержать его и перечислить в бюджет. А если удержать налог не представляется возможным, предприниматель должен не позднее 25 февраля следующего года сообщить об этом налогоплательщику и налоговикам (п. 5 ст. 226 НК РФ).
При получении физическим лицом — новым кредитором денежных средств от должника НДФЛ будет исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет организация-должник, являющаяся налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).