[-] Если объект основных средств был создан за счет полученной субсидии, но права на него не зарегистрированы в течение двух налоговых периодов после получения бюджетных средств, то затраты на создание объекта не учитываются в составе расходов
(Постановление АС Волго-Вятского округа от 28.03.2018 по делу № А39-1790/2017)
Индивидуальный предприниматель применял упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В 2014 г. в рамках ведомственной целевой программы «Развитие семейных животноводческих ферм на базе крестьянских (фермерских) хозяйств на 2012—2014 годы» он получил из бюджета субсидию в виде гранта на развитие крестьянского (фермерского) хозяйства. Полученные денежные средства предприниматель использовал для строительства животноводческой фермы. Расходы на строительство были учтены при расчете «упрощенного» налога.
Налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации по УСН за 2015 г. индивидуального предпринимателя. Налоговики обнаружили, что бизнесмен не отразил в составе облагаемых «упрощенным» налогом доходов субсидию, предоставленную на развитие крестьянского (фермерского) хозяйства. Кроме того, предприниматель, по мнению проверяющих, необоснованно уменьшил налоговую базу на расходы, связанные со строительством животноводческой фермы, так как у него отсутствовало подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав на данный объект. В результате налоговики доначислили «упрощенный» налог.
Предприниматель не согласился с таким решением и обратился в суд. По его мнению, получая финансовую поддержку от государства по основаниям, предусмотренным в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходом являются не сами денежные средства, полученные из бюджета, а их суммы, не использованные по целевому назначению в течение определенного периода. Что касается расходов на строительство фермы, то они должны учитываться вне зависимости от времени подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество. Кроме того, бизнесмен полагал, что в рассматриваемом случае п. 3 ст. 346.16 НК РФ не подлежит применению, поскольку основные средства приобретены не на доходы, полученные налогоплательщиком от осуществления предпринимательской деятельности, а на денежные средства, выделенные из бюджета. Напомним, что в указанной норме установлен общий порядок признания расходов на приобретение (сооружение) основных средств. Он, в частности, предусматривает, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Но суды трех инстанций не согласились с доводами предпринимателя и встали на сторону налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что субсидия обоснованно учтена налоговым органом в составе доходов предпринимателя и не принята в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу. Суды указали следующее.
Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Данный порядок признания доходов применяется всеми плательщиками УСН вне зависимости от выбранного ими объекта налогообложения.
Порядок определения и признания расходов регулируется ст. 346.16 и 346.17 НК РФ. По общему правилу расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть расходы должны быть фактически понесены, документально подтверждены и обоснованны.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Согласно абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, обязательным условием признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, имущественные права на которые подлежат государственной регистрации, является подача документов на государственную регистрацию прав на объект.
В рассматриваемом споре предприниматель не представил доказательств представления документов на регистрацию прав на построенный за счет средств финансовой поддержки объект недвижимого имущества (животноводческая ферма) в течение двух налоговых периодов (2014, 2015 гг.) с даты получения денежных средств. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что включение спорной суммы субсидии в состав расходов при исчислении «упрощенного» налога за 2015 г. является неправомерным, так как бизнесмен не выполнил условия, предусмотренные абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.