У участников ООО есть право продать свою долю в уставном капитале. Кроме того, участник может выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу. О том, как в этих ситуациях определяется доход участника, применяющего УСН, Минфин России рассказал в письме от 03.10.2018 № 03-11-06/2/71038.
Право участника на продажу доли другим участникам или иным лицам, а также право выхода участника из общества путем отчуждения доли обществу предусмотрены ст. 8 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Продажа доли осуществляется на основании сделки (п. 1 ст. 21 Закона об ООО). Новый владелец выплачивает участнику сумму, оговоренную сторонами сделки. А доля переходит к новому владельцу с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона об ООО). При этом продавец доли из состава участников ООО выбывает, а его место занимает новый владелец доли.
Выход участника из общества происходит на основании заявления. При этом доля участника переходит к обществу (ст. 26 Закона об ООО), которое выплачивает участнику действительную стоимость его доли (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Ее размер определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.
Таким образом, и при продаже доли, и при выходе из общества участник получает за свою долю денежные средства и выбывает из состава участников.
На УСН доходы признаются кассовым методом в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСН налогоплательщики учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В подпункте 4 п. 1 ст. 251 НК РФ сказано, что в состав доходов при определении налоговой базы не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ, при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.
Поскольку речь в этой норме идет не только о выходе из общества, но и о выбытии из него, возникает вопрос, вправе ли участник, применяющий УСН, при продаже своей доли включать в состав доходов только сумму превышения его вклада в уставный капитал?
Позиция Минфина России
Специалисты финансового ведомства считают, что под действие подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ подпадает только выбытие из общества. В комментируемом письме они указали, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены участником в пределах его вклада при выходе из общества в порядке, предусмотренном ст. 26 Закона об ООО.
В случае продажи доли происходит ее реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Лица, применяющие УСН, в состав доходов включают доходы от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Они определяются в порядке ст. 249 НК РФ и представляют собой выручку, которая включает в себя все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). В связи с этим, по мнению финансистов, участник, продавший долю в уставном капитале, в составе доходов учитывает всю полученную выручку в размере поступивших денежных средств.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10.01.2014 № 03-11-11/116.
Обратите внимание, если участник, продавший долю в уставном капитале, применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», он не вправе включить в состав расходов затраты на приобретение доли. Дело в том, что в силу ст. 128 ГК РФ доля в уставном капитале ООО относится к имущественным правам. Перечень расходов, учитываемых на УСН, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. И в нем затраты на приобретение имущественных прав не названы.
Такова позиция Минфина России (письмо от 18.04.2018 № 03-11-06/2/25967) и судов (определения Верховного суда РФ от 09.04.2018 № 309-КГ17-23668, ВАС РФ от 27.01.2012 № ВАС-15173/11, от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).
Мнение судей
Суды не согласны с тем, что при продаже доли в уставном капитале в доход нужно включать всю полученную выручку.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.01.2009 по делу № А21-1886/2008 указал, что согласно положениям ст. 346.15, 249 и подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении объекта обложения на УСН учитывается доход от операции по продаже участником ООО своей доли в уставном капитале в сумме, превышающей первоначальный взнос.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 № Ф04-733/2007 (31736-А02-15).
А ФАС Центрального округа в постановлении от 17.03.2008 № А54-993/2007-С18 отметил, что согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками. Поэтому, исходя из этой нормы и положений подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, при продаже доли участником общества в состав налоговой базы включается только величина превышения суммы полученного им дохода от продажи над суммой его вклада.