ФНС России письмом от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ направила в адрес нижестоящих налоговых органов Обзор правовых позиций высших судов по вопросам налогообложения за первую половину 2016 г. (далее — Обзор). Именно ими инспекторы на местах должны руководствоваться в своей работе. О наиболее интересных вопросах, рассмотренных в Обзоре, мы расскажем в нашей теме номера.
НДС при получении бюджетных субсидий
Некоторым организациям могут предоставляться бюджетные субсидии в целях возмещения затрат или неполученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 БК РФ). Они могут поступать как из федерального (подп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ), так из региональных и местных бюджетов (подп. 2, 3 п. 2 ст. 78 БК РФ).
Согласно положениям подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, если субсидия получена из федерального бюджета, НДС, принятый к вычету по товарам (работам услугам), оплаченным за счет нее, подлежит восстановлению. Поскольку речь в этой норме идет только о субсидиях из федерального бюджета, ее положения на субсидии из других бюджетов не распространяются (письмо Минфина России от 14.04.2016 № 03-07-11/21297).
Региональные и местные бюджеты могут получать трансферты из федерального бюджета (п. 4 ст. 41 БК РФ). Если за счет этих средств компаниям выдаются субсидии на возмещение их затрат, возникает вопрос: попадают ли они под действие подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ?
В своих письмах чиновники неоднократно указывали, что субсидия из бюджета субъекта РФ, источником которой являлись целевые трансферты из федерального бюджета, не может рассматриваться как полученная из федерального бюджета. В связи с этим на такие субсидии положения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не распространяются (письма Минфина России от 16.12.2015 № 03-07-11/73587, от 13.11.2015 № 03-07-15/65542 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 25.11.2015 № СД-4-3/20574), от 10.07.2015 № 03-07-15/39765 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 17.08.2015 № ГД-4-3/14437@)).
Такая же позиция сформулирована и в Определении Верховного суда РФ от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014 (п. 1 Обзора). Она гласит, что в целях применения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта РФ, имеющими целевое назначение. Объясняется это тем, что региональный бюджет формируется из различных источников. Ими могут быть налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления (ст. 41 БК РФ). С момента зачисления поступлений на единый счет регионального бюджета они считаются его собственными средствами (п. 2 ст. 40 БК РФ).
НДС при ввозе товаров из стран ЕАЭС
Перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ не облагается НДС, содержится в ст. 150 НК РФ. А список операций, не подлежащих обложению НДС в России, установлен в ст. 149 НК РФ. Приведенные в них позиции не совпадают. В результате возникают ситуации, когда при ввозе товара на территорию РФ в соответствии со ст. 150 НК РФ требуется уплатить НДС, при этом реализация этого товара внутри России НДС не облагается.
Согласно п. 5 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее — Договор о ЕАЭС) ставки косвенных налогов во взаимной торговле стран ЕАЭС при ввозе товаров не должны превышать установленные для аналогичных товаров при их реализации на территории государства-импортера. Возникает вопрос: надо ли облагать НДС ввоз товара с территории страны —члена ЕАЭС, если его реализация на территории РФ НДС не облагается?
Минфин России считает, что нужно. В письме от 19.03.2015 № 03-07-13/1/14936 финансисты рассмотрели ситуацию, когда в Россию из Казахстана ввозится лом и отходы черных металлов. Согласно подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов на территории РФ НДС не облагается. Финансисты указали, что взимание НДС во взаимной торговле государств — членов ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров и их обложение этим налогом при импорте товаров (ст. 72 Договора о ЕАЭС). Лом и отходы черных металлов в перечне товаров, освобождаемых от налогообложения при импорте, приведенном в ст. 150 НК РФ, не указаны. Поэтому при их ввозе из Казахстана нужно уплатить НДС по ставке 18%.
Отметим, что принципы взимания косвенных налогов при импорте из стран — членов ЕАЭС остались теми же, что действовали в период существования Таможенного союза (далее — ТС). Поэтому все разъяснения, касающиеся взимания НДС при ввозе товаров из стран ТС, применимы и к импорту товаров из государств — членов ЕАЭС.
Минфин России и раньше (в период существования ТС) считал, что ввоз лома и отходов черных металлов из Казахстана облагается НДС по ставке 18% (письмо от 16.04.2014 № 03-07-13/1/17326). А вот у судов единого мнения по вопросу налогообложения товаров, импортируемых из стран ТС, нет. Так, некоторые суды поддерживают позицию Минфина России (постановления АС Западно-Сибирского округа от 10.07.2015 № Ф04-21039/2015, Уральского округа от 01.06.2015 № Ф09-2631/15). Другие считают, что уплачивать НДС не следует (постановления АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-819/2015, Поволжского округа от 26.03.2015 № Ф06-20865/2013).
В пункте 2 Обзора приведена правовая позиция, изложенная в Определении Верховного суда РФ от 28.12.2015 № 309-КГ15-11310. Она заключается в том, что применение ставки 18% к товарам, импортированным с территории стран — участниц ТС, если их реализация в России не облагается НДС, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран — участниц ТС. В вышеуказанном Определении Верховный суд указал следующее. Статьей 3 Соглашения от 25.01.2008 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ТС установлено, что ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Отметим, что такие же положения закреплены и в ст. 72 Договора о ЕАЭС. В силу ст. 7 НК РФ положения международных договоров имеют приоритет перед нормами НК РФ. Таким образом, при решении вопроса о налогообложении при ввозе товаров из стран ТС (ЕАЭС) нужно учитывать положения не только ст. 150, но и ст. 149 НК РФ, определяющей порядок налогообложения на внутреннем рынке. И поскольку реализация лома и отходов черных и цветных металлов в России не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), при ввозе этих товаров в РФ из стран Таможенного союза (ЕАЭС) НДС уплачиваться не должен.
Проценты при заявительном порядке возмещения НДС
При заявительном порядке возмещения НДС налог возвращается налоговыми органами до завершения камеральной проверки налоговой декларации (п. 1 ст. 176.1 НК РФ). Если по результатам проверки выясняется, что налог вернули в большем размере, сумма превышения подлежит возврату (п. 15 ст. 176.1 НК РФ). При этом на нее начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами, со дня их фактического получения (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). В Обзоре рассмотрены две ситуации, связанные с начислением таких процентов.
Увеличение суммы к возмещению
В ходе проведения камеральной проверки декларации, на основании которой был возмещен НДС, налогоплательщик может представить уточненную декларацию. В этом случае решение о возмещении налога по ранее поданной налоговой декларации отменяется. При этом суммы, полученные налогоплательщиком в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Такой порядок установлен п. 24 ст. 176.1 НК РФ. Поскольку проценты начисляются на излишне выплаченные суммы НДС, возникает вопрос: нужно ли их уплачивать, если в уточненной декларации заявленная сумма налога равна или превышает ранее возмещенный НДС по первоначальной декларации?
Минфин России, исходя из положений п. 24 ст. 176.1 НК РФ, считает, что сумма налога должна быть возвращена с процентами независимо от того, превышает ли НДС, заявленный в уточненной декларации, возмещенный налог по первоначальной декларации или нет (письма от 17.08.2012 № 03-07-08/249, от 01.04.2010 № 03-07-08/84).
У судов иное мнение на этот счет (постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу № А06-2309/2012, Уральского округа от 29.10.2012 № Ф09-10273/12, Северо-Кавказского округа от 07.02.2012 по делу № А32-7166/2011 (Определением ВАС РФ от 05.06.2012 № ВАС-6971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Они отмечают, что подача уточненной налоговой декларации, не уменьшающей суммы заявленного к возмещению налога, не приводит к начислению процентов. В противном случае у налогоплательщика, обнаружившего неточности в сданной декларации и не представившего уточненку, будет привилегированное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком, сдавшим уточненную декларацию.
Верховный суд в Определении от 27.06.2016 № 303-КГ16-657 указал, что представление уточненной налоговой декларации, не уменьшающей суммы заявленного к возмещению НДС, не влечет начисления процентов, поскольку такие проценты по своей правовой природе являются компенсацией потерь, которые несет бюджет в связи с излишним возмещением налога (п. 5 Обзора). Высшие арбитры отметили, что п. 17 ст. 176.1 НК РФ предусматривает начисление процентов только на суммы излишне возмещенного налога и данное обстоятельство устанавливается по итогам проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации. В случае представления уточненки также проводится ее камеральная проверка. Только по итогам проверки налоговый орган в решении устанавливает факт наличия или отсутствия излишнего возмещения налога и принимает решение о взыскании процентов. Поскольку действия налогоплательщика по подаче уточненной декларации с увеличенной суммой налога к возмещению не приводят к потерям бюджета, мера ответственности в виде взыскания процентов к нему не применяется.
Сначала отказ, потом возмещение
Еще одна ситуация: уточненная декларация подана уже после окончания камеральной проверки первоначальной декларации и вынесения решения о возврате излишне возмещенной суммы НДС с процентами. Должен ли налоговый орган вернуть проценты, если по результатам камеральной проверки уточненной декларации было подтверждено право на возмещение НДС в размере, заявленном в первоначальной декларации?
По мнению Минфина России, порядок возврата процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ, налоговым и бюджетным законодательством не предусмотрен. Поэтому проценты не возвращаются, в том числе и в случае, если решение об отказе в возмещении НДС впоследствии было отменено вышестоящим налоговым органом (письмо от 27.09.2011 № 03-07-08/281).
Верховный суд при определенных условиях допускает возврат. В Определении от 26.01.2016 № 310-КГ15-18128 содержится следующая правовая позиция по данному вопросу: проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, являются по своей сути санкцией за неправомерное использование бюджетных средств. Поэтому их возврат возможен только в случае, если суд или вышестоящий налоговый орган признают решение инспекции по первоначальной декларации недействительным (п. 6 Обзора).
В этом деле в ходе проведения камеральной проверки первоначальной декларации компания не представила документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов. По окончании проверки налоговики приняли решение о возврате возмещенного НДС с процентами. Впоследствии компания собрала необходимые документы и представила уточненную декларацию. По результатам ее проверки право на вычет было подтверждено. Компания обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканной суммы процентов за пользование бюджетными средствами. Налоговики в возврате отказали.
Суд указал, что неправомерность возмещения НДС была установлена налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации. Решение о возврате НДС, принятое по ее результатам, налогоплательщиком оспорено не было. Налоговым кодексом не предусмотрена отмена вынесенного инспекцией решения об отказе в возмещении НДС по ранее поданной декларации при представлении уточненной декларации. Возврат взысканных с налогоплательщика процентов Налоговым кодексом также не предусмотрен.
Таким образом, если решение по первоначально поданной декларации не оспорено в вышестоящем налоговом органе или суде, возврат процентов не производится, даже если право на возмещение НДС было впоследствии подтверждено подачей уточненной декларации.
Численность работников при совмещении ПСН с ЕНВД
В целях применения ПСН установлено ограничение по числу наемных работников. Их средняя численность не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Ограничение по численности установлено и для целей ЕНВД — 100 человек за налоговый период (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Превышение этих ограничений влечет за собой невозможность применения спецрежимов и переход на общий режим налогообложения (п. 2.3 ст. 346.26, подп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Так как в п. 5 ст. 346.43 НК РФ упоминаются все виды предпринимательской деятельности, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, возникает вопрос: речь идет вообще обо всех видах деятельности предпринимателя или только о тех из них, которые переведены на ПСН? И может ли предприниматель, совмещающий ПСН с ЕНВД, иметь численность наемных работников более 15 человек?
Позиция чиновников по данному вопросу менялась. Так, в письмах от 01.09.2014 № 03-11-12/43538, от 22.08.2014 № 03-11-11/42180 Минфин России указывал, что при совмещении ПСН и ЕНВД общее число наемных работников предпринимателя может быть не более 100 человек. При этом количество работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ПСН, не должно превышать 15 человек. Специалисты финансового ведомства также отмечали, что среднюю численность работников при совмещении ПСН с ЕНВД нужно отслеживать по каждому спецрежиму отдельно, поскольку у них налоговый период разный (письмо от 01.09.2014 № 03-11-12/43538). Аналогичные выводы финансисты делали и для случая совмещения ПСН с УСН (письмо от 20.03.2015 № 03-11-11/15437).
Но затем Минфин России изменил свое мнение. В письме от 21.07.2015 № 03-11-09/41869 он пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН и УСН и (или) ЕНВД, при определении средней численности работников в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, должен учитывать всех работников, в том числе и занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек. Эти разъяснения финансистов были доведены до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 03.08.2015 № ЕД-4-3/13578. В дальнейшем чиновники эту позицию подтверждали в письмах Минфина России от 28.09.2015 № 03-11-11/55357, от 10.09.2015 № 03-11-11/52295, ФНС России от 06.11.2015 № СД-3-3/4193@.
В пункте 17 Обзора приведена правовая позиция, изложенная в Определении Верховного суда РФ от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814, которой должны руководствоваться налоговые органы. Согласно ей среднюю численность работников при совмещении ПСН с ЕНВД в целях ограничения, предусмотренного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, нужно отслеживать отдельно. Данное ограничение не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСН.
Таким образом, численность работников предпринимателя при совмещении ПСН и ЕНВД может быть не более 100 человек. При этом число работников, занятых в видах деятельности на ПСН, не должно превышать 15 человек. Данный подход справедлив и для случаев совмещения ПСН и УСН.
Займ в валюте — расчеты в рублях
Компания выдала иностранным организациям два займа в долларах США. По условиям дополнительного соглашения допускается возврат заемных средств в рублях по курсу на дату зачисления суммы займа на счет заемщика. Компания в налоговом учете учитывала сумму займа в рублях и, соответственно, никаких курсовых разниц не начисляла. Налоговики при проверке доначислили ей налог на прибыль в связи с тем, что расчет курсовых разниц не производился.
При рассмотрении дела суд указал следующее. Согласно позиции, изложенной в п. 2 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70, при получении займа подразумевается, что он будет возвращен в той же сумме и в той же валюте, что и был получен. Пунктом 4 ст. 421 НК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Российским законодательством не установлено ограничение на погашение займа только в той валюте, в которой он выдан. Поэтому стороны могут предусмотреть в договоре займа право заемщика на его погашение в иной валюте. Вместе с тем изменение валюты расчетов фактически изменяет само обязательство, поскольку денежные средства в разной валюте являются различными объектами гражданских прав.
Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что обязательство может быть заменено на другое путем отступного. В этом случае первоначальное обязательство прекращается с момента фактического предоставления отступного. Исходя из этого, суд пришел к следующему выводу. Если договором не установлена конкретная дата, начиная с которой заемщик становится обязанным погасить заем именно в рублях, до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком. В момент фактического погашения займа в рублях происходит предоставление отступного (на условиях, ранее установленных соглашением сторон). Следовательно, для целей налогообложения до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком. А значит, компания обязана была учитывать сумму займа в долларах США и производить его пересчет по курсу, установленному Банком России, признавая при этом положительные и отрицательные курсовые разницы.
Эта правовая позиция Верховного суда РФ (Определение от 25.03.2016 № 308-КГ16-991) приведена налоговиками в п. 13 Обзора.