«Предупрежден — значит вооружен». Эта пословица как нельзя лучше подходит работникам финансовой службы. Ведь зная о позициях контролирующих органов по спорным вопросам налогообложения, можно избежать больших неприятностей. Мы решили проанализировать разъяснения чиновников, выпущенные в уходящем году, и посмотреть, по каким вопросам чиновники выработали единую позицию, по каким проблемам впервые озвучили свою точку зрения, а по каким спорным моментам прислушались к мнению судей.
Единым фронтом
Начнем с разъяснений, по которым специалисты Минфина России и ФНС России согласовали позицию. Ознакомиться с ними полезно уже потому, что можно со стопроцентной уверенностью сказать: проверяющие на местах будут придерживаться именно изложенных подходов. Ведь соответствующие письма ФНС России разместила на своем сайте в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Неустойка: момент признания в доходах
Напомним суть проблемы. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба. Доход возникает на одну из дат (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):
- дата вступления в законную силу решения суда;
- дата признания упомянутых санкций (убытков) должником.
Именно с последним вариантом и возникали сложности. Как компании понять, признал ли должник свою обязанность по уплате неустойки и когда это произошло?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 17.12.2013 № 03-03-10/55534, которое налоговая служба довела до нижестоящих налоговых органов письмом от 10.01.2014 № ГД-4-3/108. По мнению контролирующих органов, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору неустойки за нарушение договорных обязательств, может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Кроме того, самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности, является полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов (подробнее см. «БП», 2014, № 04).
Переплата взносов и налог на прибыль
Ситуация: организация начислила и перечислила в Пенсионный фонд страховые взносы в большей сумме, чем было необходимо (то есть произошла переплата). Соответственно, компания и при расчете налога на прибыль отразила в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, страховые взносы в большей сумме. Будет ли это для целей налогообложения прибыли считаться ошибкой?
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 23.01.2014 № 03-03-10/2274, излишнюю уплату страховых взносов, которая была отражена в декларации по налогу на прибыль, нельзя рассматривать как ошибку или искажение данных. Ведь и в отчетности, представленной в ПФР, отражена точно такая же сумма взносов. Но если компания в последующих периодах подаст в Пенсионный фонд уточненный расчет в связи с выявлением переплаты по взносам, то указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее для целей налогообложения прибыли к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.
Данные разъяснения были доведены до нижестоящих налоговых органов в письме ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216 (подробнее см. «БП», 2014, № 08).
Выручка для освобождения по ст. 145 НК РФ
По общему правилу для использования освобождения от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ необходимо, чтобы у налогоплательщиков за три предшествующих последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышала в совокупности 2 млн руб. Возникает вопрос: нужно ли при определении выручки включать в ее состав не облагаемые НДС операции?
В этом году ведомства выработали единый подход по рассматриваемой проблеме: размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Заметим, что на принятие такого решения повлияла судебная практика, а именно постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12.
Названная позиция согласована с Минфином России (письмо от 21.04.2014 № 03-07-15/18197) и доведена до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911 (подробнее см. «БП», 2014, № 22).
Дивиденды и отрицательные курсовые разницы
Следующий вопрос касается организаций, которые выплачивают зарубежным акционерам дивиденды в иностранной валюте. Они сталкиваются вот с какой проблемой. Из-за того что между моментом определения размера дивидендов и датой их выплаты существует временной разрыв, курс иностранной валюты может измениться. Поэтому в налоговом учете возникает курсовая разница. В реалиях сегодняшнего времени это будет отрицательная курсовая разница, так как курс валюты каждодневно растет. Вопрос: можно ли ее учесть для целей налогообложения прибыли?
Ни Минфин России, ни налоговая служба не видят для этого никаких препятствий. В письме от 20.06.2014 № 03-03-10/29575 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде довела отрицательных курсовых разниц могут быть учтены при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Налоговая служба данную позицию до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838 (подробнее см. «БП», 2014, № 30).
Проблемы? Получите разъяснения
В этом году финансовое ведомство и налоговые органы по многим вопросам высказали свою точку зрения впервые.
Курсовая разница по валютным займам
С проблемой, рассмотренной Минфином России в письме от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2767, сталкиваются организации, которые получают валютные займы и при этом расчеты ведут исключительно в иностранной валюте. Сложности возникают с разницами, образующимися при пересчете в рубли суммы процентов по договору. Дело в том, что расходы по процентам для целей налогообложения прибыли сейчас нормируются (ст. 269 НК РФ). При наличии сверхнормативных расходов по процентам часть курсовой разницы будет относиться к процентам, учитываемым при расчете налога, а часть — к сверхнормативным процентам. Возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль разницы по сверхнормативным процентам?
В финансовом ведомстве решили, что такие разницы учесть нельзя. Аргумент: согласно п. 8 ст. 270 НК РФ проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст. 269 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по прибыли. Следовательно, и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете таких процентов, также не должны учитываться для целей налогообложения прибыли (подробнее см. «БП», 2014, № 10).
НДС: округлять или нет?
Следующий вопрос возник с 1 января 2014 г., после того как вступили в силу поправки, внесенные в ст. 52 НК РФ Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ. Согласно п. 6 указанной нормы Кодекса установлено, что сумма налога исчисляется в полных рублях. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а более 50 коп. округляется до полного рубля.
У плательщиков НДС появился вопрос: нужно ли производить округление налога при оформлении счетов-фактур? И каким образом (в полных рублях или с копейками) заполнять журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок и продаж? Такие вопросы возникли в связи с тем, что во всех названных документах сумма налога указывается в рублях и копейках. Такие правила установлены в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
В письме от 17.02.2014 № 03-07-09/6395 специалисты Минфина России разъяснили, что правило, установленное в п. 6 ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы, а также на счета-фактуры. Поэтому округление суммы налога произойдет только при составлении декларации по НДС (подробнее см. «БП», 2014, № 11).
Отметим, что позднее данная позиция была продублирована в ряде писем Минфина России, в частности в письме от 05.03.2014 № 03-07-15/9519, которое было направлено налоговой службой нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмом от 07.04.2014 № ГД-4-3/6398.
Детализация услуг в первичке
До этого года специалисты Минфина России не выпускали разъяснений по вопросу, насколько подробно и детализированно необходимо составлять акты на оказанные услуги (выполненные работы). Между тем этот вопрос не на шутку волновал бухгалтеров. Ведь на практике налоговики достаточно часто исключают из состава расходов затраты, если в акте выполненные работы (оказанные услуги) не расписаны подробнейшим образом.
В письме от 09.04.2014 № 02-06-10/16186 финансисты озвучили свою позицию. В нем они указали, что акт выполненных работ (оказанных услуг) составляется в произвольной форме с отражением всех необходимых реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом названная норма не требует детализировать, какие именно работы (услуги) были выполнены (оказаны) (подробнее см. «БП», 2014, № 25).
Налог на имущество: правила для недвижимости
В этом году появился целый ряд писем Минфина России, посвященных вопросам обложения налогом на имущество объектов недвижимости. И это не случайно. Дело в том, что порядок налогообложения недвижимости исходя из ее кадастровой стоимости действует с начала этого года. Вполне закономерно, что у налогоплательщиков возникают трудности. Вот на какие вопросы финансисты дали свои ответы.
Вопрос первый: в каком порядке определить налоговую базу, если компании принадлежит отдельное помещение в здании, которое включено региональными властями в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость? В письме от 26.02.2014 № 03-05-05-01/8053 финансисты указали, что если здание принадлежит нескольким собственникам, то каждый из них исчисляет налоговую базу исходя из утвержденной в установленном порядке кадастровой стоимости принадлежащего ему помещения с соответствующим кадастровым номером (подробнее см. «БП», 2014, № 15).
Вопрос второй: как рассчитать налог в ситуации, когда у здания, в котором находятся принадлежащие компании помещения, есть кадастровая стоимость, а у самих помещений ее нет? По мнению Минфина России, изложенному все в том же письме от 26.02.2014 № 03-05-05-01/8053, в этом случае налоговая база по помещению определяется как доля кадастровой стоимости здания. При этом доля кадастровой стоимости помещения рассчитывается исходя из доли площади помещения в общей площади здания (подробнее см. «БП», 2014, № 15).
Вопрос третий: где и в каком порядке можно узнать кадастровую стоимость недвижимого имущества? Финансисты посоветовали подать запрос о предоставлении сведений о кадастровой стоимости в орган кадастрового учета на территории субъекта РФ, которым утверждены результаты определения кадастровой стоимости. А получить такие сведения можно по почте, с помощью Интернета, включая Единый портал государственных и муниципальных услуг (письмо Минфина России от 03.03.2014 № 03-05-05-01/8876, подробнее см. «БП», 2014, № 15).
Вопрос четвертый: как рассчитать налог на имущество, если здание состоит из отдельных инвентарных объектов, которые являются неотделимой частью здания (например, сети и системы инженерно-технического обеспечения): исходя из кадастровой стоимости здания с учетом названных объектов или же отдельно по зданию исходя из его кадастровой стоимости и отдельно по самостоятельным инвентарным объектам исходя из их среднегодовой стоимости? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 04.03.2014 № 03-05-05-01/9272. Финансисты считают, что в данном случае налоговая база по недвижимости вместе с входящими в него неотделимыми объектами (сетями и системами инженерно-технического обеспечения) должна определяться исходя из кадастровой стоимости такого объекта (подробнее см. «БП», 2014, № 16).
Вопрос пятый: в каком порядке арендатор должен исчислить налог на имущество по неотделимым улучшениям, осуществленным в объект аренды, в том случае, когда в отношении этого объекта налог рассчитывается исходя из кадастровой стоимости? В письме от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118 специалисты Минфина России указали следующее. Арендатор должен облагать неотделимые улучшения в объект аренды по правилам п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть исходя из среднегодовой стоимости. При этом не имеет значения тот факт, что арендодатель в отношении объекта аренды рассчитывает налог исходя из кадастровой стоимости (подробнее см. «БП», 2014, № 16).
Внимание: позиция изменена
И последняя группа вопросов касается спорных моментов, по которым финансисты и налоговики поменяли свою точку зрения. Заметим, что в отдельных случаях изменение позиции обусловлено сложившейся арбитражной практикой по данной проблеме.
Молоко за вредность
В письме от 31.03.2014 № 03-03-РЗ/13985 специалисты финансового ведомства рассмотрели возможность учета при расчете налога на прибыль расходов в виде стоимости бесплатно выданного работникам молока. Один нюанс: компания, обратившаяся за разъяснениями в Минфин России, провела аттестацию рабочих мест по условиям труда, в результате которой по отдельным рабочим местам условия признаны допустимыми.
Отметим, что ранее финансисты не разрешали относить на расходы стоимость молока, выданного работникам, чьи условия труда признаны допустимыми (письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/4/104). Однако в этом году позиция Минфина России изменилась в пользу налогоплательщиков. Несмотря на то что условия труда, в которых уровни воздействия вредных производственных факторов не превышают установленных нормативов, не признаются вредными, компания может учесть стоимость выданного работникам молока в составе расходов на оплату труда как выплату в натуральной форме (подробнее см. «БП», 2014, № 19).
Потери от краж в магазинах
Минфин России согласился с тем, что потери от краж в магазинах розничной торговли можно учесть при расчете налога на прибыль и при отсутствии документов, выданных уполномоченным органом государственной власти о том, что виновное в краже лицо не установлено. Соответствующие разъяснения даны в письме от 07.04.2014 № 03-03-10/15517.
Напомним, что ранее финансисты не разрешали учитывать для целей налогообложения прибыли потери от краж при отсутствии вышеназванного документа (письмо Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630). Однако решением ВАС РФ от 04.12.2013 данные разъяснения были признаны не соответствующими действующему законодательству.
В связи с этим Минфин России и изменил свою позицию. Теперь он считает, что проблем с учетом вышеназванных расходов возникнуть не должно. Но при одном условии: у компании должны быть первичные документы, подтверждающие факт недостачи в торговых залах самообслуживания (подробнее см. «БП», 2014, № 21).
Командировка в выходной
Финансисты ужесточили позицию по вопросу учета расходов на командировку в ситуации, когда работник отправляется в служебную поездку в свой выходной день. Теперь специалисты финансового ведомства выдвигают условие для учета рассматриваемых расходов: оплата за работу в выходной день может быть учтена при расчете налога на прибыль, но только в том случае, если правилами внутреннего распорядка, утвержденными руководителем организации, предусмотрен режим работы в выходные и праздничные дни. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2014 № 03-03-06/2/17862 (подробнее см. «БП», 2014, № 25).
Отметим, что ранее в письме от 31.01.2011 № 03-03-06/1/41 Минфин России не выдвигал таких условий.
Арест заложенного имущества
На этот раз изменили свою позицию налоговые органы. В письме ФНС России от 07.08.2014 № ГД-4-3/13347 налоговики рассмотрели вопрос о правомерности принятия обеспечительных мер после вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, речь шла о возможности наложения ареста на имущество, которое находится в залоге.
Ранее этот вопрос налоговые органы решали не в пользу налогоплательщиков. Так, в письме от ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 было сказано следующее. Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение (передачу в залог). Поэтому принятие таких мер по имуществу, которое уже находится в залоге, не нарушает прав как организации, так и залогодержателя.
Но в этом году налоговики выпустили разъяснения в пользу налогоплательщиков. Проанализировав сложившуюся арбитражную практику, специалисты налоговой службы пришли к выводу, что решение о принятии обеспечительных мер в отношении заложенного имущества не будет отвечать в полной мере целям п. 10 ст. 101 НК РФ и не обеспечит возможность исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения за счет такого имущества. Более того, прежние свои разъяснения налоговики отозвали (подробнее см. «БП», 2014, № 34).
Проценты за рассрочку
Изменение позиции финансового ведомства по вопросу обложения НДС процентов, полученных по договору коммерческого кредита, предусматривающего продажу товаров в рассрочку, обусловлено сложившейся арбитражной практикой. В письмах от 18.08.2014 № 03-07-11/41207 и от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 Минфин России признал, что такие проценты не облагаются НДС (подробнее см. «БП», 2014, № 35).
В основе сделанных финансовым ведомством выводов лежат положения п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98, а также Определение ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12, постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 № А12-542/2012. В этих судебных решениях арбитры указали, что проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами. Кроме того, спорные проценты считаются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества. В связи с этим они не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к доходам, не связанным с реализацией. И поэтому не признаются объектом обложения НДС.
Ранее Минфин России придерживался иной точки зрения. Так, в письме от 19.08.2013 № 03-07-11/33756 финансисты указали, коммерческое кредитование производится в рамках договора реализации товаров. Поэтому суммы процентов связаны с оплатой этих товаров и подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Распространение рекламных материалов
До недавнего времени финансовое ведомство считало, что раздача рекламных материалов (каталогов, брошюр, листовок и т.д.) облагается НДС. Такая позиция высказана, в частности, в письме Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-11/424. Аргументировалась такая точка зрения тем, что в результате распространения рекламных материалов происходит передача права собственности на них. А это уже реализация. Следовательно, возникает объект обложения НДС.
Но осенью этого года финансисты изменили свою позицию по данному вопросу и признали, что в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 19.09.2014 № 03-07-11/46938).
И опять позиция была изменена благодаря судебной практике, а именно постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В пункте 12 этого документа арбитры указали, что распространение рекламных материалов является частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж. Такая операция не формирует самостоятельный объект обложения НДС. Но есть одно условие — эти рекламные материалы не должны отвечать признакам товара (подробнее см. «БП», 2014, № 42).