Финансисты считают, что в случае, если организация вернула зарубежному поставщику некачественный товар, ей придется восстановить «таможенный» НДС, ранее принятый к вычету. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 20.08.2014 № 03-07-08/41606. Однако эта позиция не бесспорна.
Позиция Минфина: НДС следует восстановить
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Российская компания — импортер ввезла товар на территорию России в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. Организация уплатила НДС таможенным органам и правомерно приняла его к вычету. Товар был принят к учету, а затем выяснилось, что он не соответствует условиям договора (ненадлежащее качество) и подлежит возврату поставщику. Возник вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?
Финансисты указали, что в случае такого возврата ранее принятый к вычету «таможенный» НДС придется восстановить. Логика рассуждений такова.
НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. А именно:
■ товар приобретен для операций, облагаемых НДС;
■ товар принят к учету (оприходован на баланс организации);
■ факт уплаты «таможенного» НДС подтвержден первичными документами.
По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации как раз не выполняется первое из названных условий для вычета НДС. Ведь товар, вывозимый с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС. А раз так, организация теряет право на вычет. Следовательно, налог должен быть восстановлен (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Аналогичную позицию специалисты финансового ведомства высказывали и ранее (письмо Минфина России от 08.08.2008 № 03-07-08/197). С ними соглашались и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/113543).
Для того чтобы понять, насколько правомерна позиция чиновников, нужно разобраться с таможенными процедурами, которые применяются в данной ситуации.
Выбираем таможенную процедуру
Если импортированный товар пришлось вернуть иностранному поставщику, то, как правило, это происходит в рамках таможенной процедуры реэкспорта. По сути, реэкспорт — это вывоз из России ранее ввезенных товаров, но уже без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов (ст. 289 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», ст. 296 ТК ТС).
Процедура реэкспорта может быть применена, в частности, к иностранным товарам, ранее приобретенным в целях выпуска для внутреннего потребления (то есть, например, для реализации на территории РФ). Но при условии, что эти товары возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки (в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке). Об этом сказано в ст. 297 ТК РФ.
Таким образом, в ситуации, рассмотренной в комментируемом письме, возврат товаров иностранному поставщику вполне может быть осуществлен в режиме реэкспорта. Но эта процедура может быть применена, если выполняются все требования, названные в ст. 297 ТК РФ, а именно:
■ со дня, следующего за днем выпуска товаров для внутреннего потребления, не прошло более одного года;
■ таможенникам представлен весь комплект необходимых документов по перечню, который установлен в ст. 299 ТК РФ;
■ товары не использовались и не ремонтировались на территории Таможенного союза (за исключением случаев, когда использование было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших их возврат);
■ товары могут быть идентифицированы таможенным органом.
Если хотя бы одно из перечисленных требований не выполняется, то процедура реэкспорта не может быть применена. И тогда товары вывозятся в режиме экспорта (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/113543).
Разбираемся с налогами
Итак, мы выяснили, что в рассматриваемой ситуации с возвратом товаров может быть применена одна из двух таможенных процедур: экспорт или реэкспорт. Что происходит с НДС при каждом из этих режимов?
По общему правилу, экспортные операции облагаются НДС по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). То есть в случае если товар возвращается зарубежному поставщику в режиме экспорта, речь идет об облагаемой НДС операции (хоть и по нулевой ставке). Значит, по нашему мнению, в этой ситуации говорить о восстановлении «таможенного» НДС, ранее правомерно принятого к вычету, нельзя — все необходимые условия для зачета налога выполняются.
Что касается реэкспорта, то здесь уже нулевая ставка не применяется. Зато сказано, что при вывозе товаров в процедуре реэкспорта НДС не уплачивается (подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Более того, налогоплательщику возвращаются суммы налога, уплаченные при ввозе в РФ данных товаров, — в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Исходя из этого, принятый к вычету «ввозной» НДС действительно нужно восстанавливать. Ведь мало того, что речь идет о необлагаемой налогом операции, восстановленный «ввозной» НДС, по сути, будет впоследствии возвращен организации-импортеру.
Как поступить бухгалтеру
В случае если товар возвращается зарубежному поставщику по процедуре реэкспорта, то ранее принятый к вычету «ввозной» НДС придется восстановить.
Если же речь идет о процедуре экспорта товаров, то, на наш взгляд, налог восстанавливать не нужно, поскольку экспорт как таковой — облагаемая НДС операция. А значит, организация имеет полное право на вычет налога. Даже несмотря на то что финансисты в своих последних разъяснениях не ставят обязанность по восстановлению налога в зависимость от таможенного режима.