Арбитражная практика по вопросам начисления страховых взносов по правилам Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ активно формируется. И у судов уже выработалась определенная позиция по многим спорным ситуациям. На основе анализа арбитражной практики за 2013 г. мы расскажем, в каких же вопросах суды единодушны.
На страницах «БП» мы неоднократно рассматривали арбитражные споры по вопросам начисления страховых взносов в свете положений Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) (см. «БП» № 08, 10, 26, 27 за 2013 г. и № 03 за 2014 г.). В этом материале мы расскажем, как складывается ситуация на сегодняшний день.
Дни ухода за детьми-инвалидами
В 2013 г. большое число судебных споров было связано с тем, нужно ли начислять страховые взносы на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом? Напомним, что согласно ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. При этом оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.
Контролеры из ПФР и ФСС России настаивают на том, что такие выплаты должны облагаться страховыми взносами, поскольку они производятся в рамках трудовых отношений. В «БП» № 26 (2013) мы рассказывали о деле (Определение ВАС РФ от 31.05.2013 № ВАС-6428/13), в котором такие выплаты были признаны не облагаемыми взносами уже на уровне апелляции.
Анализ судебной практики показывает, что на сегодняшний момент у судов сложилось мнение — оплата дополнительных выходных дней обложению страховыми взносами не подлежит. В своих решениях они отталкиваются от правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1798/10. В нем высшие арбитры разъяснили, что данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход.
Цель выплат — компенсация или минимизация последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. В постановлении указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
И хотя Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос обложения спорных выплат НДФЛ, суды активно используют данную позицию и при разрешении споров по страховым взносам с ПФР (Определения ВАС РФ от 08.11.2013 № ВАС-15362/13, от 18.07.2013 № ВАС-8674/13, от 05.07.2013 № ВАС-8210/13) и с ФСС России (Определение ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11489/13, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2013 № Ф02-5799/13, Северо-Западного округа от 24.10.2013 № Ф07-7309/13, Волго-Вятского округа от 19.09.2013 № Ф01-10912/13).
Дополнительный аргумент судов в пользу того, что такие выплаты взносами не облагаются, заключается в том, что финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС России (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2013 № Ф02-5799/13, Уральского округа от 04.12.2013 № Ф09-12164/13).
Выплаты донорам
Еще один вопрос, по которому часто возникали споры в 2013 г., касается начисления взносов на выплаты донорам. В «БП» № 26 (2013) мы рассматривали одно из дел, в котором ВАС РФ (Определение от 31.05.2013 № ВАС-6428/13) поддержал проверяющих из ПФР и признал правомерным обложение таких выплат страховыми взносами.
В последующем подобные споры неоднократно доходили до уровня ВАС РФ, но высшие арбитры вставали на сторону проверяющих (Определения ВАС РФ от 01.08.2013 № ВАС-5570/13, от 25.07.2013 № ВАС-9563/13). Таким образом, суды единодушны с чиновниками — указанные выплаты облагаются взносами.
Судьи основывают свой вывод на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 4922/11, которая заключается в следующем: законодательное закрепление в ст. 186 ТК РФ положения о том, что за работником сохраняется средний заработок за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого, означает, что работнику за эти дни выплачивается заработная плата. Тот факт, что в постановлении Президиума ВАС РФ рассматривался вопрос по выплатам донорам для целей начисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, не препятствует учитывать указанную правовую позицию и при решении вопроса об обложении спорных выплат страховыми взносами на другие виды социального страхования (Определение ВАС РФ от 25.07.2013 № ВАС-9201/13).
Кроме того, суды отмечают, что выплата среднего заработка работнику работодателем в связи с наличием предусмотренных ст. 186 ТК РФ обстоятельств возможна лишь при наличии трудовых отношений между работником и работодателем, что в силу ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ включает указанную выплату в объект обложения страховыми взносами (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2013 № Ф01-11985/13, Северо-Западного округа от 21.08.2013 № Ф07-5316/13).
Военные сборы
В вышеупомянутом Определении ВАС РФ от 31.05.2013 № ВАС-6428/13 рассматривался и вопрос обложения страховыми взносами выплат работникам, призванным на военные сборы. В этом деле на уровне кассации данные выплаты были признаны не облагаемыми взносами. Однако ВАС РФ согласился с проверяющими, что на выплаты работникам, призванным на военные сборы, следует начислять страховые взносы. В дальнейшем эта позиция была судами упрочена. Логика рассуждений судей сводится к следующему.
Работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, когда в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время (ст. 170 ТК РФ). Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними среднего заработка (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»).
Таким образом, в отношении работников, проходящих военные сборы, работодатель несет обязанность по выплате заработной платы, с соответствующими отчислениями исходя из фонда оплаты труда. И так как трудовые отношения между работником и работодателем не прекращаются, средний заработок, выплачиваемый в период прохождения военных сборов, облагается страховыми взносами (Определение ВАС РФ от 05.09.2013 № ВАС-11676/13, постановления ФАС Поволжского округа от 12.11.2013 № Ф06-9057/13, Северо-Западного округа от 21.08.2013 № Ф07-5316/13).
Выплаты совету директоров
По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Некоторые компании считают, что эти суммы не нужно облагать страховыми взносами, поскольку их выплата не обусловлена заключением с членами совета директоров трудовых или гражданско-правовых договоров. Но суды такую точку зрения не поддерживают. Они отмечают, что страховыми взносами облагаются выплаты, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Для целей исчисления страховых взносов под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 2 Закона № 212-ФЗ).
Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ). Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога»). Деятельность совета директоров акционерного общества и его отношения с обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Таким образом, вознаграждение членам совета директоров за оказание ими в интересах акционерного общества услуг по осуществлению управленческих функций, подлежит обложению страховыми взносами (постановления ФАС Уральского округа от 19.08.2013 № Ф09-7396/13, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2013 № 18АП-418/13).
Компенсация за жилье
При решении вопроса о необходимости начисления страховых взносов на компенсацию расходов сотрудников по найму жилья и оплате коммунальных услуг суды исходят из правовой позиции, которая сформирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12. Она состоит в том, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками, в том числе на основании трудового договора, не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
Выплаты социального характера, хоть и основанные на локальном нормативном акте, но не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) независимо от закрепления их в трудовом договоре.
Отталкиваясь от этой позиции, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.09.2013 № Ф08-2157/13 указал, что общество обоснованно не начислило страховые взносы на сумму выплат работникам, связанным с компенсацией их расходов по найму жилья. Указанные выплаты не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов, поскольку не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не призваны компенсировать расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2013 № Ф08-1760/13, Поволжского округа от 22.08.2013 № Ф06-7346/13 (Определением ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-15887/13 отказано в передаче дела на пересмотр).
Оплата путевок
Нередко компании возмещают своим работникам (полностью или частично) стоимость путевок для их детей в летние лагеря или на санаторно-курортное лечение самих сотрудников. В начале 2013 г. многие суды соглашались с контролерами из фондов и считали, что суммы таких компенсаций следует облагать взносами (например, постановления ФАС Уральского округа от 06.05.2013 № Ф09-3547/13, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 № 17АП-1490/13).
Но после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 (о котором мы говорили выше) ситуация кардинально изменилась. Теперь суды придерживаются позиции, что стоимость компенсаций работникам оплаты путевок взносами не облагается. Они исходят из того, что данные выплаты не являются оплатой труда работников и не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества выполняемой работы и носят социальный характер (Определения ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-15670/13, от 01.11.2013 № ВАС-14901/13, постановления ФАС Уральского округа от 02.12.2013 № Ф09-13089/13, от 27.11.2013 № Ф09-12070/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 № 07АП-9492/13). При этом отмечается, что ранее принятые судебные акты могут быть пересмотрены с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12. На это, в частности, указал ВАС РФ в Определении от 28.08.2013 № ВАС-11234/13.
Больничный с дефектами
На практике проверяющие из ФСС России нередко отказывают в принятии к зачету в уплату страховых взносов сумм оплаты листков временной нетрудоспособности, которые оформлены лечебным учреждением с нарушением требований, установленных законодательством.
В таких ситуациях суды встают на сторону компаний. В постановлении от 11.12.2012 № 10605/12 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что сама по себе выдача листков нетрудоспособности оформленных подразделением медицинского учреждения с нарушениями, не является основанием для отказа в принятии ФСС России к зачету расходов на выплату пособия (подробнее, смотрите «БП» № 8, 2013).
В течение 2013 г. эта позиция нашла поддержку у судов. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2013 № Ф06-8736/13 арбитры разъясняют, что на фонд социального страхования возложена обязанность выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев. Страхователь, в отличие от страховщика, правом контроля правильности оформления и соблюдения порядка выдачи листков нетрудоспособности медицинскими организациями не наделен. И дефекты листков нетрудоспособности сами по себе не являются основанием для отказа в принятии к зачету расходов на оплату больничных листов. Если факт наступления страхового случая (болезни) по дефектному листку подтвержден, нецелевого использования средств ФСС России не будет.
Суды также отмечают, что в отсутствие опровержения фактов наступления нетрудоспособности застрахованных лиц, отказ ФСС России в принятии к зачету расходов по выплате страхового обеспечения не изменяет их социальной направленности, социальная природа указанных выплат сохраняется. Поэтому оснований для включения этих выплат в базу для начисления страховых взносов нет (постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2013 № Ф09-12070/13).