Многие организации при расторжении трудового договора с работниками выплачивают им различные выходные пособия. В одних случаях поступать так работодателя обязывает Трудовой кодекс, в других — условия коллективного или трудового договора, внутренних локальных актов, письменного соглашения с сотрудником. Это разнообразие приводит к тому, что не всегда легко разобраться, облагается ли то или иное пособие страховыми взносами и НДФЛ и вправе ли работодатель учесть эту выплату при расчете налога на прибыль. Упростить эту работу помогут несколько несложных правил, которые мы собрали в статье.
Уровня НДФЛ
Законодатель исключил из перечня компенсационных выплат, освобожденных от НДФЛ, суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом:
- шестикратный размер среднего месячного заработка — для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- трехкратный размер среднего месячного заработка — для работников, уволенных из всех остальных организаций (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).
Соответственно, выплаты, укладывающиеся в этот лимит, НДФЛ не облагаются. Главное, правильно квалифицировать выплату и рассчитать максимальную сумму, освобожденную от налога.
Чиновники в своих разъяснениях предлагают руководствоваться следующими правилами.
1. не важно, какую должность занимает работник
Абзац 8 п. 3 ст. 217 НК РФ касается не только руководителя организации, его заместителя и главбуха, но и любого другого работника компании. Другими словами, выходное пособие, которое получает сотрудник, освобождается от налогообложения независимо от того, как называется его должность. Главное, чтобы оно укладывалось в лимит — три либо шесть средних месячных заработков (подробно об этом см. правило 3). Это уже давно подтвердили чиновники (письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-04-05/6-199).
А в конце прошлого года к ним присоединились и налоговики (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-3/15293@). Свое письмо они разместили на сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». А это означает, что по этому поводу споры с инспекторами на местах маловероятны.
2. не важно, по какой причине увольняется работник
В кодексе есть важная оговорка для компенсационных выплат, освобожденных от НДФЛ. Под льготу подпадают только те из них, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ либо решениями представительных органов местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 217 НК РФ). Это правило в полной мере действует и для компенсационных выплат, связанных с увольнением, то есть выходных пособий. Трудовой кодекс в ряде случаев прямо требует от работодателя, чтобы тот выплатил увольняющему сотруднику выходное пособие, и устанавливает его размер. Это, к примеру:
- расторжение трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата ее работников;
- призыв на военную службу;
- отказ сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем;
- расторжение трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации и проч. (ст. 178, 181, 84, ст. 296 ТК РФ и т. д.).
Вопросов по налогообложению таких выплат не возникает, так как они установлены Трудовым кодексом, то есть законодательством РФ. В то же время кодекс позволяет работодателям в трудовом или коллективном договоре закрепить другие случаи выплаты выходных пособий. А, кроме того, дает организации право в этих же документах прописать повышенные размеры для пособий, предусмотренных непосредственно в кодексе (ст. 178 ТК РФ). Можно ли считать, что такие выплаты также установлены законодательством РФ и потому освобождены от НДФЛ? По нашему мнению — да, ведь организация, которая вносит условие о дополнительном выходном пособии в трудовой или коллективный договор, действует по правилам Трудового кодекса.
Такой же выгодной для компании точки зрения придерживаются чиновники. В частности, они разрешают не удерживать налог с выходного пособия, выплаченного работнику при увольнении по соглашению сторон (ст. 77 ТК РФ). Достаточно того, что условие о размере и порядке выплаты этого пособия закреплено в соглашении о расторжении трудового договора, которое является неотъемлемой частью этого договора (письмо Минфина России от 17.10.2013 № 03-04-06/43505, от 09.10.2013 № 03-04-06/42001, от 09.04.2013 № 03-04-06/11693, от 29.03.2013 № 03-04-06/10144).
Кроме того, чиновники не видят проблемы в применении льготы в отношении пособий, выплаченных на основании коллективного договора работникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию (письма Минфина России от 11.10.2013 № 03-04-06/42433, от 16.05.2013 № 03-04-05/17053, от 20.03.2013 № 03-04-06/8592, от 13.08.2012 № 03-04-06/6-236, от 29.12.2012 № 03-04-06/9-373). Но важно, чтобы выплата называлась именно выходным пособием, а не материальной помощью. Иначе понадобится удержать НДФЛ с суммы, превышающей 4000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 06.09.2012 № 03-04-05/3-1076).
Также Минфин России позволяет не удерживать НДФЛ с дополнительной компенсации в размере среднего заработка, которую компания платит работнику при ликвидации или сокращении штата при условии, что работник письменно согласился расторгнуть трудовой договор досрочно (ст. 180 ТК РФ, письмо Минфина России от 08.07.2013 № 03-04-05/26273).
3. лимит установлен для компенсационной выплаты в целом
В некоторых случаях работник при расторжении трудового договора получает не одну, а несколько компенсационных выплат, связанных с увольнением. К примеру, сотруднику, увольняющемуся в связи со сокращением штата, в соответствии со ст. 178 ТК РФ положены:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);
- средний месячный заработок за третий месяц со дня увольнения (по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен).
В этом случае лимит действует для суммы всех пособий в целом, а не для каждой компенсационной выплаты в отдельности. Это следует из формулировки абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ, которая требует платить НДФЛ с части компенсаций, «превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка <…>».
Это правило распространяется и на ситуации, когда часть компенсационных выплат сотрудник получил в конце одного года, а часть — в начале другого.
К примеру, работник увольняется из компании в связи с ее ликвидацией. В коллективном договоре есть условие, что в этой ситуации работнику положено дополнительное выходное пособие в размере трех окладов. Работник получил его в декабре 2013 г. В январе 2014 г. работодатель выплатил также выходное пособие, предусмотренное трудовым законодательством, а именно ст. 178 ТК РФ, в размере одного среднего месячного заработка. В этом случае компании надо сложить оба пособия и удержать налог со сверхлимитной суммы, то есть с выходного пособия, выплаченного в соответствии со ст. 178 ТК РФ. Это подтверждают специалисты Минфина России (письмо от 29.04.2013 № 03-04-06/14970).
4. лимит для каждого случая увольнения считается отдельно
Случается, что сотрудник увольняется из организации, через некоторое время она снова заключает с ним трудовой договор, а затем вновь идет увольнение. Иногда это происходит даже внутри одного года. В этом случае для определения необлагаемой суммы выходных пособий не требуется складывать компенсации, выплаченные при всех увольнениях. Для каждого случая расторжения трудового договора лимит применяется заново. Из Налогового кодекса этот вывод прямо не следует, ведь в ст. 217 НК РФ нет оговорки, что предельная необлагаемая сумма выходного пособия устанавливается для одного случая увольнения. Но чиновники разъясняют эту норму именно так, что, конечно, выгодно для налогоплательщиков (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-04-06/14970).
Страховые взносы
Теперь рассмотрим, в каких случаях организация вправе не начислять на выходные пособия страховые взносы в ПФР, ФСС и медстрах.
В перечне выплат, освобожденных от страховых взносов, все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:
- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
- с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей <…> (подп. «д», «з» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ). Точно такая же норма закреплена для взносов на травматизм (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ, далее — Закон № 125-ФЗ). Как видим, эта формулировка отличается от формулировки в ст. 217 НК РФ. По этой причине и правила применения данной льготы будут иные.
1. от взносов освобождены только пособия, прямо поименованные в ТК РФ
Как мы уже говорили, в Трудовом кодексе есть перечень случаев, в которых работодатель обязан выплатить увольняющемуся работнику то или иное выходное пособие в определенной сумме. В частности, это необходимо сделать при сокращении штата организации, при увольнении руководителя, его заместителя или главного бухгалтера в связи со сменой собственника имущества компании и проч. (ст. 178, 181 ТК РФ). Но одновременно работодателю дается возможность установить в трудовом и коллективном договоре и свой перечень выходных пособий (ст. 178 ТК РФ). При этом в ст. 9 Закона № 212-ФЗ есть оговорка о том, что от взносов освобождаются компенсационные выплаты, установленные:
- законодательством РФ;
- законодательными актами субъектов РФ;
- решениями представительных органов местного самоуправления.
Специалисты Минздравсоцразвития России и фондов считают, что данная норма позволяет применить льготу только в отношении выходных пособий, которые работодатель выплачивает именно по требованию ТК РФ, а не по условиям трудового или коллективного договора.
Например, трудовой договор с руководителем организации прекращается по решению уполномоченного органа этой организации либо собственника имущества организации (ст. 278 ТК РФ). В данной ситуации Трудовой кодекс прямо требует, чтобы работодатель выплатил директору компенсацию в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка (ст. 279 ТК РФ). Поэтому ФСС соглашается с тем, что такая компенсация подпадает под льготу и не облагается обычными страховыми взносами и взносами на травматизм (письмо от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
Еще пример — чиновники разрешают не платить взносы с выплат, которые увольняющийся работник получает по основаниям, предусмотренным ст. 178 и 180 ТК РФ. То есть с выходного пособия, среднего заработка за период трудоустройства и дополнительной компенсации, которые получает работник при увольнении в связи с ликвидацией компании или сокращением штата (письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 № 1145-19).
Другое дело, когда выходное пособие сотрудник получает, к примеру, при расторжении трудового договора по соглашению сторон (ст. 77 ТК РФ). Обязанность по выплате данной компенсации в Трудовом кодексе не закреплена, поэтому в Минздравсоцразвития России считают, что она облагается взносами в общеустановленном порядке. При этом не играет роли тот факт, что условие о выплате такого пособия есть в трудовом договоре и Положении об оплате труда (письмо от 26.05.2010 № 1343-19). И некоторые судьи с этим соглашаются (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 № А56-54661/2012).
2. выходные пособия освобождены от взносов в пределах лимита, установленного в ТК РФ
Трудовой кодекс позволяет работодателю установить в коллективном или трудовом договоре повышенные размеры выходных пособий (ст. 178 ТК РФ). Например, никто не запрещает при ликвидации компании выплачивать работнику средний заработок на период трудоустройства не за два месяца, а за четыре. В п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ сказано, что компенсационные выплаты освобождены от взносов в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
По нашему мнению, из этой формулировки следует, что работодатель вправе не платить взносы с пособий, выплачиваемых в повышенном размере, если условие об этом есть в трудовом или коллективном договоре. То есть если этот лимит компания установила потому, что поступить так позволяет ст. 178 Трудового кодекса. Но, учитывая приведенные выше разъяснения чиновников (см., например, письмо Минздравсоцразвития от 26.05.2010 № 1343-19), такой подход, вероятнее всего, приведет к спору с ревизорами из фондов, а судебная практика по этому вопросу пока не сложилась.
Налог на прибыль
Статья 255 НК РФ позволяет компании включить в расходы на оплату труда любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Перечень расходов на оплату труда открыт: в нем поименованы в том числе другие выплаты в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ). В то же время кодекс не позволяет учитывать в расходах выплату вознаграждений руководству или работникам компании в случае, если эти вознаграждения не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ). Принимая решение о том, включать пособие в расходы или нет, безопаснее придерживаться следующих правил.
1. к расходам на оплату труда относятся выплаты при увольнении в связи с ликвидацией компании или сокращением штата
В расходах на оплату труда прямо названы начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ). Это позволяет компании без опасения признавать в расходах выходное пособие и средний заработок на период трудоустройства, предусмотренные ст. 178 ТК РФ. С этим согласны в ФНС России (письмо от 09.06.2010 № ШС-37-3/3837@). А в Минфине подтверждают, что в расходах можно учесть также дополнительную компенсацию, выплачиваемую при ликвидации компании или сокращении ее штата работнику, согласившемуся уволиться досрочно (письмо от 11.03.2009 № 03-04-06-01/54).
2. дополнительное выходное пособие должно быть предусмотрено в коллективном или трудовом договоре
Безопаснее не включать в расходы дополнительные выходные пособия, которые компания выплатила по приказу руководителя. Они не подпадают под действие п. 9 ст. 255 НК РФ. А к иным расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ относятся только выплаты работникам, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.
Другое дело, если условие о дополнительном пособии закреплено в соглашении о прекращении трудового договора. В этом случае компания вправе признать расходы на пособие в налоговом учете. К примеру, если речь идет об увольнении по соглашению сторон (письма Минфина России от 10.06.2013 № 03-03-06/1/21465, от 24.01.2012 № 03-03-06/1/29, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188, от 14.03.2011 № 03-03-06/2/40 и др.). Свою точку зрения специалисты Минфина России подтверждают ссылкой на ст. 57 ТК РФ. Она предусматривает, что если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо обязательные условия, то они определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.
Но здесь важно, чтобы в соглашении о прекращении трудового договора было прямо сказано, что оно является неотъемлемой частью этого договора. Если такой оговорки не будет, то есть риск, что налоговики снимут расходы. А судьи согласятся с тем, что выплата пособия не является обязанностью компании, а значит, соответствующие расходы нельзя считать обоснованными. И поддержат инспекцию (постановления ФАС Московского округа от 23.03.2012 № А40-51601/11-129-222, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-18888/2012).
Еще одна возможная мера защиты на случай спора с инспекторами — утвердить в компании внутренний локальный акт о порядке, размерах и случаях выплаты дополнительных выходных пособий, о которых не сказано в ТК РФ. К примеру, Положение о выплате выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон Минфин России считает, что если компания заключает с работниками соглашение о расторжении трудового договора в порядке, предусмотренном таким локальным актом, то она вправе списать выходные пособия, о которых говорится в этих соглашениях (письмо от 10.06.2013 № 03-03-06/1/21479).