Зачеты-возвраты возможной переплаты

Существующий порядок зачета и возврата налогов имеет явные пробелы. Объясняется это просто: в первой части НК РФ этим вопросам посвящено всего лишь две статьи из имеющихся 142. Разберемся с самыми проблемными моментами процедуры зачета и возврата налогов.

Правила зачета

Порядок зачета установлен в ст. 78 Налогового кодекса. Согласно этой норме излишне уплаченный налог можно засчитать в счет предстоящих платежей, недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам.

При этом зачет проводят по строго установленным правилам. Федеральные налоги засчитывают в счет федеральных, региональные — в счет региональных, местные — в счет местных (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс разграничивает процедуры зачета налога при наличии и отсутствии недоимки. В первом случае заявление организации на осуществление этой процедуры необязательно — инспекция сама проведет зачет, во втором без него не обойтись, если компания хочет за счет переплаты погасить будущие платежи. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Когда инспекция сама проводит зачет

Налоговая инспекция самостоятельно проводит зачет переплаты налога, когда у организации образовалась недоимка по этому или иному налогу, а также при наличии задолженности по пеням и штрафам. Решение о зачете инспекция обязана принять в течение десяти дней с момента обнаружения переплаты или подписания акта сверки (если таковая проводилась). Еще одной точкой отсчета является день вступления в силу решения суда.

Тем не менее право на зачет, предоставленное налоговому органу, не лишает налогоплательщика возможности написать соответствующее заявление. Тогда срок для принятия решения о зачете начинает исчисляться с момента получения такого заявления или со дня подписания сверки расчетов (если она проводилась). Это прописано в п. 5 ст. 78 НК РФ.

По смыслу ст. 78 НК РФ сумму излишне уплаченного налога налоговый орган засчитывает прежде всего в погашение той недоимки, которая возникла раньше иных сумм задолженности, то есть в порядке календарной очередности (Определение ВАС РФ от 21.05.2007 № 2808/07 № А59-2550/06-С13).

Когда налоговики не вправе провести зачет

Если у организации отсутствует недоимка, инспекция не может самостоятельно без заявления плательщика проводить зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или иным обязательным платежам (п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ). Минфин России не раз обращал внимание на этот запрет (см., например, письмо от 12.02.2010 № 03-02-07/1-62). Арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем, поэтому представляется, что чиновники на местах установленное правило соблюдают в силу того, что ситуация четко урегулирована Налоговым кодексом.

Внятного же ответа на вопрос, вправе ли ИФНС проводить зачет недоимки по истечении срока на ее взыскание, нет. Подобная ситуация возникает, если у компании имеется переплата по одному налогу и недоимка по другому, но налоговый орган пропустил срок принудительного взыскания этой недоимки. Попробуем разобраться в данном вопросе с помощью писем контролеров и анализа арбитражной практики.

Итак, с точки зрения судов, которую поддерживает Минфин России, в рассматриваемом случае налоговый орган так поступить не вправе. В частности, в письме финансового ведомства от 14.07.2009 № 03-02-07/1-357 чиновники сослались на позицию Конституционного суда и Президиума ВАС РФ (Определение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 10707/08), согласно которой зачет переплаты в счет погашения недоимки, возможность взыскания которой утрачена, по сути является тем же самым принудительным взысканием.

Напомним, что решение о взыскании инспекторы должны принять в течение двух месяцев после срока погашения недоимки, указанной в требовании. Если в этот срок решение не принято, взыскание возможно в судебном порядке. Налоговый орган может подать заявление в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Разумеется, арбитражная практика складывается с учетом мнения КС РФ и ВАС РФ и полностью на стороне компаний (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 № А27-25554/2009, Восточно-Сибирского округа от 25.05.2010 № А33-11888/2009, Поволжского округа от 17.11.2010 № А55-5325/2010, Северо-Западного округа от 21.01.2011 № А42-868/2010).

Немного пеней не повредит

Если налог не уплачен вовремя, компания обязана заплатить пени. Чтобы не «попасть» на пени в случае, когда организация приняла решение направить переплату на погашение будущего платежа, бухгалтер должен учесть следующее. Представим, что заявление о зачете в счет предстоящих платежей подано до наступления срока уплаты налога, а решение принято после. Вопрос о начислении пени решается с учетом момента подачи заявления. То есть если между датой, указанной в нем, и сроком уплаты налога есть десять дней для того, чтобы инспекция приняла решение, на наш взгляд, пени начислять неправомерно. Если у инспекции нет времени «для разгона», то пени правомерны.

В подтверждение такой позиции приведем письмо Минфина России от 12.02.2010 № 03-02-07/1-62. В нем сказано, что в рассматриваемых обстоятельствах пересчет пеней, начисленных до момента принятия инспекцией решения о зачете сумм излишне уплаченного налога, при условии, что налоговая не нарушает десятидневный срок, НК РФ не предусматривает.

Минфиновское исключение из общих правил

Как уже было сказано, зачет проводится между соответствующими налогами по уровням бюджетов. Однако контролеры считают, что зачесть НДС и налог на прибыль в счет недоимки или предстоящих платежей по НДФЛ компания не вправе. Об этом говорится в письмах Минфина России от 19.02.2009 № 03-02-07/1-81, от 20.11.2009 № 03-02-07/1-515, от 19.02.2010 № 03-02-07/1-69 и др.

Свою позицию чиновники обосновывают тем, что компания удерживает НДФЛ из доходов налогоплательщиков — физических лиц. То есть в данном случае организация просто выполняет роль налогового агента. А погасить задолженность или произвести предстоящий платеж — обязанность налогоплательщиков.

Данная точка зрения основана на п. 6 ст. 226 НК РФ, в котором сказано, что уплата налога за счет средств агентов не допускается. Однако ранее Минфин России выпустил несколько писем, в которых озвучил иную позицию: налог на прибыль, НДС и НДФЛ являются федеральными налогами. На этом основании зачет между ними возможен (письма от 21.10.2008 № 03-02-07/1-412 и от 02.09.2008 № 03-02-07/1-387).

Посмотрим, что говорит арбитраж. Суды указывают, что зачет переплаты по налогу на прибыль и НДС в счет недоимки или предстоящего платежа по НДФЛ возможен, поскольку:

• указанные налоги относятся к федеральным (ст. 13 НК РФ);
• общие правила зачета, предусмотренные в ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Этот вывод следует из постановлений ФАС Московского округа от 09.11.2010 № КА-А40/13571-10, от 04.05.2010 № КА-А40/4125-10 по делу № А40-118470/09-129-911, Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 № А70-5254/2010 и др.

Ссылки инспекции на п. 6 ст. 226 НК РФ арбитры отклоняют из-за того, что данный запрет на рассматриваемый случай не распространяется. Указанная норма касается случаев уплаты агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов плательщика — физического лица при их фактической выплате.

Что делать организации? На наш взгляд, наиболее беспроблемными с точки зрения возможных препон со стороны инспекции являются два варианта. Первый: провести зачет переплаты по НДС или налогу на прибыль в счет предстоящих платежей по этим или иным федеральным налогам, кроме НДФЛ. Второй: написать заявление на возврат переплаты.

Не пропустите точку невозврата

Порядок возврата излишне взысканного налога установлен в ст. 79 НК РФ. Компания, желающая вернуть налог, может рассчитывать на это при отсутствии недоимки и задолженности по пеням и штрафам. В противном случае ИФНС сначала направит переплату на погашение недоимки и задолженности, а то, что останется, вернет компании. При наличии недоимки, перекрывающей сумму переплаты, основания для возврата денег отсутствуют (постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.2010 № А12-19148/2009).

Возврат осуществляется только по заявлению плательщика. У налоговиков есть десять дней с даты получения письменного заявления компании на принятие соответствующего решения. Указанное заявление можно подать в течение месяца, после того как организации стало известно о факте излишнего взыскания налога, или с момента вступления в силу решения суда. Если месячный срок пропущен, можно обратиться в суд. При этом исковое заявление подается в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте переплаты.

Исчисление трехгодичного срока — одна из наболевших проблем. В арбитражной практике существуют различные точки отсчета:

• дата составления акта выездной проверки, из которого компания узнала о переплате (постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 № 3972/10);
• дата подписания обеими сторонами без разногласий акта сверки расчетов (постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 № КА-А40/203-11);
• день вступления в силу решения суда, подтвердившего излишнюю уплату налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 №А43-26439/2008-32-826).

Необходимо помнить, что в случае излишнего взыскания налога инспекция обязана вернуть не только переплату, но и проценты, которые начисляются за период со дня взыскания по день возврата по ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 5 ст. 79 НК РФ). Причем, если исходить из буквального толкования положений НК РФ, рассчитать проценты и вернуть их налоговый орган обязан самостоятельно, то есть без заявлений от плательщика.

Но не тут-то было. Как показывает анализ судебной практики, налоговики не торопятся платить проценты самостоятельно, вынуждая компании обращаться в суд за их взысканием. Утешает одно: рассматривая такие иски, арбитры встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2008 № Ф09-3661/08-С3 и от 13.08.2008 № Ф09-5754/08-С3).

справка

Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо специфичных правил возврата или зачета излишне уплаченного налога для организаций, в структуру которых входят обособленные подразделения. Поэтому на практике возникают спорные ситуации.

Например, вправе ли налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения, обратиться в налоговый орган по месту учета филиала с заявлением о возврате переплаты на счет головной организации. Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает. Отрадно, что и контролирующие органы, и суды, как правило, занимают позицию, выгодную для налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18.03.2008 № КА-А40/1501-08 пришел к выводу, что организация обоснованно обратилась с требованием о возврате налога к налоговому органу, в котором на учете состоит ее филиал.

В постановлении от 22.09.2006, 29.09.2006 № КА-А41/9080-06 ФАС Московского округа признал незаконным бездействие инспекции по месту нахождения филиала организации, не вернувшей сумму излишне уплаченного налога на прибыль. При этом суд отклонил ссылку ИФНС, что решение о проведении возврата налога должна принять инспекция, в которой состоит на учете головная организация. Арбитры указали, что действующее законодательство не содержит такого основания для отказа в возврате излишне уплаченного налога.

Теперь о зачете переплаты по налогам. Рассмотрим распространенную ситуацию: головная организация и ее филиалы состоят на налоговом учете в разных субъектах РФ. У одного из филиалов имеется переплата по налогу на прибыль в региональный бюджет. Можно ли ее зачесть в счет исполнения текущей обязанности по уплате налога на прибыль головной организации? И какой налоговый орган должен принимать решение о зачете сумм переплаты?

По мнению Минфина России, ст. 78 НК РФ не устанавливает ограничений по проведению зачета в зависимости от того, в какой бюджет бюджетной системы РФ уплачивается федеральный налог. Налог на прибыль организаций (является федеральным согласно ст. 13 НК РФ), излишне уплаченный в бюджет одного субъекта РФ, может быть зачтен в счет предстоящих платежей по этому налогу в бюджет другого субъекта РФ (письмо Минфина России от 12.07.2010 № 03-02-07/1-315).

Подать заявление о зачете налога, излишне уплаченного в бюджет субъекта РФ, организация, имеющая в своем составе такое обособленное подразделение, вправе в налоговый орган как по месту нахождения подразделения, так и по месту учета головной организации (письмо ФНС России от 19.11.2010 № ЯК-37-8/15939).

Возврат или зачет налога крупнейшим налогоплательщикам, имеющим обособленные подразделения, производится налоговым органом, в котором организация состоит на учете в этом качестве. Такова официальная позиция Минфина России (письмо от 11.10.2010 № 03-02-07/1-451). С этим согласен и ФАС Московского округа, в постановлении от 20.12.2010 № КА-А40/15838-10-П по делу № А40-48881/09-117-309 указавший, что возврат (зачет) излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, а не территориальными налоговыми органами.