Президиум ВАС РФ поддержал ноу-хау налоговиков по внесудебному взысканию доначисленных налогов, пеней и штрафов и 1 июня 2010 г. подтвердил право взыскивать их без суда, если поводом для доначислений стало признание сделки мнимой или притворной. По мнению ВАС РФ, признание сделки мнимой не требует судебного разбирательства, как, например, ее переквалификация.
Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента). Это налоговики делают без обращения в суд — так называемое бесспорное взыскание.
Подобное взыскание проводится по решению налогового органа путем направления в банк, где открыты счета налогоплательщика (налогового агента), поручения на списание и перечисление в бюджетную систему России необходимых средств. Решение о взыскании принимается по истечении срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев по его истечении.
При недостаточности или отсутствии средств на счетах налогоплательщика либо отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ.
Тем не менее есть случаи, когда налоговики обязаны обратиться в суд. Они перечислены в п. 2 ст. 45 НК РФ. В частности, без суда нельзя взыскать суммы с организаций — участников бюджетного процесса, которым открыты лицевые счета в Казначействе или финансовом органе субъекта РФ. Это же касается и переквалификации сделки, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки. Переквалификация означает, что налоговые органы будут применять к договору правила, касающиеся другого договора.
Распространяется ли судебный порядок взыскания на случай признания налоговым органом сделки мнимой или притворной? Считается ли оно переквалификацией?
Мнимой сделкой признается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Она ничтожна (ч. 1 ст. 170 ГК РФ). Под притворной понимается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Она также ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (ч. 2 ст. 170 ГК РФ). Такие сделки (мнимые и притворные) согласно ст. 167 ГК РФ не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью и недействительны с момента ее совершения.
Как видим, речь в самом деле идет об одном и том же. Одна сделка пересматривается с применением к ней тех правил, о которых стороны действительно договорились или имели в виду.
Судебный дуализм
Мнения судов по этому вопросу разошлись. Некоторые считали, что одним из случаев изменения юридической квалификации сделки, влекущих судебный порядок взыскания налоговых платежей, является признание сделки мнимой (например, постановления ФАС Уральского округа от 01.04.2009 № Ф09-1696/09-С3 (кстати, оно подтверждено Определением ВАС РФ от 06.08.2009 № 9307/09) и Северо-Западного округа от 07.08.2008 по делу № А05-3617/2007). В названных решениях суды единодушно заметили, что юридическая переквалификация сделки — это не только отнесение ее к определенному виду договоров, но и оценка сделки с точки зрения такого критерия, как действительность. Причем данная позиция, по мнению судов, была сформирована еще в 2006 г. самим ВАС РФ в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В пункте 8 документа сказано, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу ст. 166 ГК РФ.
Приведенный пункт некоторые суды толковали так: для целей применения ст. 45 НК РФ признание сделки мнимой или притворной считается одним из случаев изменения юридической квалификации сделки, влекущих судебный порядок взыскания налоговых платежей.
Другие суды, напротив, считали переквалификацию сделки и признание ее мнимой или притворной разными основаниями, причем последнее из-за отсутствия указания на него в п. 2 ст. 45 НК РФ вовсе не обязывает налоговый орган обращаться в суд, чтобы взыскать доначисленные налоговые платежи. Они обосновывали свою позицию тем, что невозможно осуществить переквалификацию несуществующей сделки в другую несуществующую сделку. Поэтому установление признаков мнимости сделки не является переквалификацией для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ.
Парадокс, но приверженцы приведенной позиции также ссылались на п. 8 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, правда, понимали его иначе. А именно: мнимые, притворные сделки, а также сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, являются недействительными сами по себе независимо от признания их таковыми судом. В силу этого признание сделки мнимой нетождественно изменению юридической квалификации по смыслу подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2008 № Ф03-5090/2008, от 29.06.2006 № Ф03-А51/06-2/1940, Поволжского округа от 10.05.2005 № А12-34211/04-С51 и Северо-Западного округа от 03.02.2004 № А05-5058/03-279/22).
В споре поставлена точка
1 июня 2010 г. вопрос о соотношении переквалификации сделки и признании ее недействительной, в частности мнимой, притворной, решен однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков.
Вопрос решался в рамках надзорного процесса по конкретному спору в связи с выявлением в судебной практике противоположных позиций.
Основанием для доначисления налоговых платежей (налога на прибыль, НДС, пеней и штрафов) послужили недостоверные и противоречивые сведения в документах, которые, по мнению налоговиков, не подтверждали факта реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению продукции у поставщиков. Общество создало видимость хозяйственных отношений с организациями, которые в действительности отсутствовали. В результате налоговики признали сделки по неподтвержденным документам мнимыми, сочли необоснованными применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и отнесение затрат по ним на расходы. В результате были доначислены указанные налоги, пени и штрафы. Взыскивать их налоговая инспекция намеревалась в бесспорном порядке, что и попытался оспорить налогоплательщик.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что переквалификация сделки и признание ее недействительной не одно и то же.
Мнимые, притворные сделки, а также сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, являются недействительными сами по себе независимо от признания их таковыми судом. В силу этого признание сделки мнимой не тождественно изменению юридической квалификации по смыслу п. 2 ст. 45 НК РФ. Поэтому, по мнению ВАС РФ, инспекция правомерно доначислила обществу налоговые платежи не в связи с изменением юридической квалификации сделок, а по причине их недействительности.
Учитывая существование де-факто прецедентного права в России, решение, вынесенное по спору, судьбоносно. Ведь им подтверждено право налоговиков в бесспорном порядке взыскивать налоговые платежи в случае признания сделки недействительной — будь то мнимые или притворные сделки или любые другие, которые отнесены параграфом 2 главы 9 ГК РФ к недействительным.
Жизнь — рулетка
От чего зависит расположение судей при определении судьбы надзорной жалобы? Не ясно. Ведь заявления о пересмотре дел по вопросу об идентичности переквалификации и признании сделки недействительной не раз попадали в ВАС РФ от налоговиков, пытавшихся оспорить решения нижестоящих судов, принимавших переквалификацию и признание сделок недействительными за одно и то же. И ВАС РФ указывал на обязанность взыскивать утаенные платежи только через суд. Например, Определением ВАС РФ от 06.08.2009 № ВАС-9307/09 отказано в передаче дела в надзор для пересмотра решений об идентичности оснований. Тогда налоговики выявили формальный документооборот без реальных поставок, то есть мнимость сделок.
Теперь, когда позиция ВАС РФ вдруг изменилась, можно ожидать всплеск судебных споров, инициированных налоговым ведомством. Ведь так долго большинство судов отказывало в бесспорном взыскании.
Стоит остудить пыл и в желании пересмотреть принятые решения указанием Конституционного суда РФ, данным в постановлении КС РФ от 21.01.2010 № 1-П (подробнее о нем см. «ЭЖ», 2010, № 11). Так, пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам недопустим в отношении тех судебных решений, которые были приняты до формулирования правовой позиции ВАС РФ, если ухудшается позиция налогоплательщика в результате его пересмотра.
Кроме того, теперь налоговики, несомненно, при наличии соответствующих признаков будут заменять переквалификацию на признание сделки недействительной. Ведь грань между этими понятиями настолько тонка, что не всегда удается ее различить.