Вопрос с обложением НДС сумм компенсации затрат на рекультивацию земельного участка является спорным. ФНС России считает, что такие суммы облагаются НДС. А вот у судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.
Позиция в пользу обложения НДС
Рекультивацией земель считаются мероприятия по предотвращению деградации земель и (или) восстановлению их плодородия посредством приведения земель в состояние, пригодное для их использования в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием, в том числе путем устранения последствий загрязнения почвы, восстановления плодородного слоя почвы и создания защитных лесных насаждений (п. 2 Правил проведения рекультивации и консервации земель, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10.07.2018 № 800, далее — Правила рекультивации).
Убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, подлежат возмещению в полном объеме (подп. 2 п. 1 ст. 57 ЗК РФ). В состав таких убытков включаются, в частности, убытки, определенные исходя из стоимости подготовки проекта рекультивации земель и ее проведения (подп. «а» п. 4 Положения о возмещении убытков при ухудшении качества земель, ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков, а также правообладателей расположенных на земельных участках объектов недвижимости, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27.01.2022 № 59).
Из вышеприведенных положений земельного законодательства следует, что затраты по проведению рекультивации участка после аренды являются для арендодателя убытками, подлежащими возмещению арендатором. Однако согласно п. 3 Правил рекультивации разработка проекта рекультивации земель и рекультивация земель обеспечиваются лицами, деятельность которых привела к деградации земель. То есть рекультивацию должен проводить арендатор, допустивший ухудшение качества земли, а не арендодатель. Следовательно, если рекультивацией занимается арендодатель, он фактически выполняет работы за арендатора, а последний оплачивает эти работы.
В целях налогообложения выполнение работ для другого лица с передачей их результата этому лицу считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). А реализация работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Именно такой логики придерживается ФНС России. Так, в решении по жалобе от 06.12.2019 № СА-3-9/10414@ налоговики рассмотрели следующую ситуацию. Владелец земельного участка — предприниматель заключил с организацией, которая осуществляла на этом участке строительные работы, соглашение. В соответствии с ним организация возмещает предпринимателю убытки, причиненные в результате осуществления организацией капитального строительства и реконструкции на земельном участке. К таким убыткам относятся затраты на проведение биологического этапа рекультивации земельного участка в целях восстановления плодородия почвы. Соглашением оговорено, что биологический этап рекультивации земельного участка, направленный на восстановление плодородия почвы, проводит предприниматель после возврата ему земельного участка организацией. Организация возместила предпринимателю затраты на рекультивацию земель. ФНС России пришла к выводу о том, что в рассматриваемом случае организация, допустившая нарушение качества земель, перечислила предпринимателю сумму денежных средств в счет предстоящего выполнения им работ по восстановлению качества земель, которая фактически является предоплатой данных работ и с которой уплачивается НДС.
Такой позиции ФНС России придерживается давно. Еще в письме от 16.11.2016 № СД-4-3/21739@ специалисты налогового ведомства указывали, что если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Часть судов разделяют точку зрения налоговиков. Примером является постановление АС Поволжского округа от 21.06.2023 № Ф06-4225/2023 по делу № А12-24806/2022. В этом деле компания получила от организаций, временно изъявших ее земельные участки для проведения работ на трубопроводах, денежные средства в счет возмещения затрат на биологическую рекультивацию земельных участков. Суд указал, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. Допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. В рассматриваемой ситуации исполнителем работ по биологической рекультивации на земельных участках, занятых организациями, являлась компания. И оплата выполненных ею работ либо аванс за выполнение работ в будущем не является возмещением убытков, нанесенных организациями, временно изъявшими земельные участки, а относится к оплате выполненных работ, осуществленных для надлежащей передачи (возврата) земельного участка. Поэтому компания в соответствии со ст. 146, 153, 154, 167 НК РФ обязана была исчислить сумму НДС с выполненных работ. Суд отметил, что аналогичная позиция изложена в Определении Верховного суда РФ от 10.10.2018 № 306-КГ18-15345.
Позиция в пользу отсутствия НДС
Некоторые суды придерживаются иного мнения и считают, что при возмещении затрат на рекультивацию земель имеют место отношения по возмещению вреда. Так, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 01.12.2016 по делу № А53-28685/2015 указал, что наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК РФ. Указанный в этой статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Поэтому возмещение затрат на проведение работ по восстановлению качества земель не является доходом от реализации, поскольку производится равноценное возмещение причиненного ущерба. И квалификация средств, полученных от арендаторов в счет возмещения убытков на восстановление качества земель, как предоплаты основана на неверном толковании норм права.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2013 по делу № А82-2302/2013 (Определением ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3982/14 отказано в передаче дела на пересмотр).
Вывод
На наш взгляд, позиция в пользу обложения НДС является довольно логичной. И так как ФНС России настаивает на начислении НДС со стоимости полученной компенсации затрат на рекультивацию, следование иной позиции наверняка приведет к судебным разбирательствам. А поскольку у судов единого мнения нет, далеко не факт, что компании удастся одержать победу в суде.