Налоговики неправы. Из текста вопроса следует, что сотрудники отдела капитального строительства занимаются не только строительством и модернизацией основных средств. Поэтому компания вправе учитывать их зарплату в расходах на оплату труда. Но эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Расскажем подробнее.
Зарплата увеличивает первоначальную стоимость ОС
В общем случае расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Однако затраты компании, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой основного средства и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, при определении налоговой базы по налогу на прибыль отдельно в составе расходов не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Исходя из этого, налоговики считают, что зарплата сотрудников отдела капитального строительства должна включаться в первоначальную стоимость создаваемых (модернизируемых) основных средств и учитываться в расходах через начисление амортизации. Такой подход налоговых органов подтверждается судебной практикой.
Арбитры поддерживают эту позицию, но только когда сотрудники отдела занимаются исключительно строительством и модернизацией основных средств. Пример — постановление АС Центрального округа от 15.11.2018 № Ф10-4694/2018.
В этом деле налоговики в ходе проверки исключили из состава текущих расходов зарплату работников отдела капитального строительства компании и начисленные на нее страховые взносы. По мнению контролеров, данные затраты компания должна была включить в состав капитальных вложений, учитываемых при формировании стоимости основных средств.
Суд первой инстанции согласился с налоговиками. При этом он исходил из должностных инструкций сотрудников отдела, из которых следует, что они занимаются исключительно задачами по строительству, реконструкции и техническому перевооружению объектов основных средств.
Апелляционный суд поддержал компанию. Он указал, что из функций и задач отдела и должностных обязанностей его работников следует, что сотрудники отдела занимаются планированием капитального строительства, реконструкции и технического перевооружения, обеспечением соответствующих подрядных и субподрядных строительных организаций проектно-сметной документацией, контролем за соответствием объемов, стоимости и качества строительно-монтажных работ СНиПам и техническим условиям на производство и приемку строительно-монтажных работ, а также вводом в эксплуатацию строящихся объектов в установленные сроки. По мнению апелляции, выполнение данных функций не равнозначно выполнению работ по реконструкции и техническому перевооружению конкретных объектов основных средств. Поэтому компания правомерно учитывала зарплату работников отдела в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
Но кассационный суд поддержал вывод суда первой инстанции, подчеркнув, что в функции сотрудников отдела входит выполнение обязанностей, связанных исключительно с задачами по строительству, реконструкции и техническому перевооружению основных средств, и доказательства иного в материалах дела отсутствуют.
Спишем зарплату на текущие расходы
В деле, рассмотренном АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 25.12.2015 № Ф08-9649/2015, налоговики тоже исключили зарплату работников отдела капитального строительства компании из состава текущих расходов. Но суды трех инстанций встали на защиту компании.
Арбитры указали, что, исходя из п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Инструкции по применению плана счетов в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.
Проанализировав функции и задачи положения о строительном отделе компании, суды установили, что работники подразделения капитального строительства выполняют функции, связанные не только со строительством, но и с текущей эксплуатацией и управлением (занимаются проведением капитальных и текущих ремонтов, логистикой и снабжением для основного производства, выполняют управленческие функции в части составления планов, проектов, мониторинга их выполнения, формирования отчетности).
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Поэтому компания правомерно учла расходы на выплату заработной платы работникам отдела капитального строительства в составе расходов на оплату труда.
К аналогичному выводу пришли суды и в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2010 № КА-А40/368-10 (Определением ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-7103/10 было отказано в передаче дела на пересмотр). Арбитры указали, что сотрудники отдела капитального строительства занимались не только созданием основных средств, но и их текущим и капитальным ремонтом, управленческими функциями. Поэтому компания правомерно учла их зарплату в составе текущих расходов по налогу на прибыль. При этом суды отметили, что это подтверждается сложившейся арбитражной практикой по данному вопросу (постановления ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13953-09, от 10.12.2009 № КА-А40/13242-09, Волго-Вятского округа от 17.11.2006 № А82-7208/2005-37, ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 № Ф03-А73/03-2/2847).
Итак, из приведенной судебной практики следует, что компания вправе учесть зарплату сотрудников отдела капитального строительства в расходах на оплату труда, если их должностные обязанности не ограничиваются строительством и модернизацией основных средств и включают в себя функции, не связанные со строительством.