На наш взгляд, компания вправе выплачивать директору, являющемуся единственным учредителем, зарплату и учитывать ее и начисленные страховые взносы в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Но существует и иная точка зрения на этот счет.
Трудовой договор с директором может быть заключен
Трудовой кодекс не содержит положений, запрещающих заключение трудового договора с руководителем компании, который является ее единственным учредителем.
В приказе Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 № 428н «Об утверждении разъяснения об обязательном страховом обеспечении по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством руководителей организаций, являющихся их единственными учредителями (участниками), членами организации и собственниками ее имущества» сказано, что руководитель организации, который является ее единственным учредителем, относится к лицам, работающим по трудовому договору. Объясняется это тем, что трудовые отношения, которые возникают в результате избрания на должность, назначения на должность или утверждения в должности, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора. А специалисты ФСС России в письме от 21.12.2009 № 02-09/07-2598П отметили, что законодательство не содержит норм, запрещающих применение общих положений Трудового кодекса (помимо главы 43 ТК РФ) к трудовым отношениям, когда работник и работодатель являются одним лицом.
Верховный суд РФ в Определении от 28.02.2014 № 41-КГ13-37 указал, что, исходя из положений ст. 11, 16, 17, 19 ТК РФ, если отношения между организацией и ее руководителем, являющимся единственным участником (учредителем) данной организации и собственником ее имущества, оформлены трудовым договором, на указанного руководителя распространяются общие положения Трудового кодекса.
Таким образом, Минздравсоцразвития России, ФСС России и Верховный суд считают возможным заключение трудового договора с директором, который является единственным учредителем компании.
Заключив трудовой договор с директором — единственным учредителем, компания обязана своевременно и в полном размере выплачивать ему заработную плату (ст. 56 ТК РФ). При этом ее выплата должна быть не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Таким образом, заработная плата, выплачиваемая директору — единственному учредителю на основании заключенного с ним трудового договора, для целей исчисления налога на прибыль учитывается в расходах на оплату труда в соответстви со ст. 255 НК РФ.
Лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС (подп. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ).
Страховые взносы начисляются на выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Суммы указанных страховых взносов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, для целей налога на прибыль включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, страховые взносы, начисленные на зарплату директора — единственного учредителя, выплачиваемую на основании заключенного с ним трудового договора, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Противоположная позиция
Минфин России считает, что с директором, который является единственным учредителем организации, трудовой договор не может быть заключен. Специалисты финансового ведомства обосновывают это следующим образом: трудовой договор предполагает две стороны: работника и работодателя; при отсутствии одной из сторон трудового договора он не может быть заключен; руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем и членом организации, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату.
Соответственно, выплаты такому руководителю не могут рассматриваться как зарплата и учитываться в расходах для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790, от 17.10.2014 № 03-11-11/52558.
Поддерживает такую точку зрения и Роструд. В письме от 06.03.2013 № 177-6-1 специалисты службы занятости указали, что особенности регулирования труда руководителя организации установлены главой 43 ТК РФ. Согласно ст. 273 ТК РФ положения этой главы не распространяются на руководителя, который является единственным учредителем организации. По мнению Роструда, это обусловлено невозможностью заключения договора самим с собой, поскольку подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается. Исходя из этого, в письме сделан вывод, что на отношения единственного участника с учрежденным им обществом трудовое законодательство не распространяется. В данной ситуации такой участник должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа — директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе трудового.
Если исходить из этой позиции, получается, что выплаты в пользу директора — единственного учредителя нельзя учесть в целях налогообложения. Ведь согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль не учитываются вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Посмотрим, что при такой позиции будет со страховыми взносами.
Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций являются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Руководители организаций, являющиеся единственными участниками компаний, подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», являются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и медицинского страхования в соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».
Таким образом, на выплаты, производимые в пользу директора организации, являющегося ее единственным учредителем, страховые взносы должны начисляться в общеустановленном порядке (письмо Минтруда России от 05.05.2014 № 17-3/ООГ-330). Соответственно, в целях налогообложения такие взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Итак, если вы не хотите споров с налоговиками, затраты на выплаты директору — единственному учредителю в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лучше не включать. Что касается страховых взносов, начисленных на такие выплаты, то они подлежат включению с состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, независимо от того, заключен с директором — единственным учредителем трудовой договор или нет.