Наша компания занимается добычей нефти. В штате есть работники, работающие во вредных условиях труда. Этим работникам мы выдаем специальную одежду. Но не по нормативам, установленным в приказе Минздравсоцразвития России от 09.12.2009 № 970н, а по нормам, утвержденным приказом руководителя организации. Количество выдаваемой спецодежды превышает официальный норматив. Можно ли всю стоимость такого обмундирования учесть при расчете налога на прибыль?
По нашему мнению, вы можете учесть при расчете налога на прибыль всю сумму расходов на приобретение спецодежды, нормы выдачи которой превышают лимит, установленный приказом Минздравсоцразвития России от 09.12.2009 № 970н. Однако такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов. Объясним подробнее.
Как правило, стоимость одного комплекта спецодежды не превышает 40 000 руб. Поэтому в налоговом учете расходы на приобретение спецодежды относятся к материальным расходам. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что в состав материальных расходов включается стоимость специальной одежды и других средств индивидуальной защиты, выдача которых предусмотрена законодательством. Такое имущество отражается в расходах по мере ввода его в эксплуатацию, то есть по мере передачи работникам.
Как видите, Налоговый кодекс не привязывает учет спецодежды к каким-либо нормативам. Однако налоговые органы считают, что при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на спецодежду только в пределах типовых норм (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001813).
А вот позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу несколько раз менялась. Долгое время специалисты финансового ведомства разрешали компаниям учитывать в составе материальных расходов затраты на спецодежду, выданную сверх типовых норм (письмо Минфина России от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128). Но в 2010 г. финансисты изменили свою точку зрения на прямо противоположную. Так, из письма Минфина России от 29.07.2010 № 03-03-06/1/493 следует, что организации в целях налогообложения прибыли должны руководствоваться только типовыми нормативами. Рассуждали финансисты так.
В состав материальных расходов входят затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты, предусмотренные законодательством РФ (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Обязанность работодателя обеспечить работников, занятых на вредных условиях труда, средствами спецзащиты установлена в ст. 221 Трудового кодекса. В этой норме говорится, что работодатель обязан обеспечить сотрудников, занятых на вредных работах, средствами спецзащиты в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Такой порядок установлен в постановлении Правительства РФ от 30.06.2004 № 321 (в настоящее время утратило силу). В нем обязанность по разработке и утверждению типовых норм выдачи спецодежды и других средств индивидуальной защиты возложена на Минздравсоцразвития России.
Из этой логической цепочки можно сделать вывод, что Минфин России посчитал неправомерным включение в состав материальных расходов стоимости спецодежды сверх типовых норм, утвержденных Минздравсоцразвития России.
К счастью, такой позиции специалисты Минфина России придерживались меньше года. В письме от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143 финансисты вновь заняли точку зрения в пользу налогоплательщиков. Они указали, что стоимость спецодежды, выдаваемой работникам в соответствии с нормами действующего законодательства, а также с установленными в организации нормами, улучшающими защиту физических лиц по сравнению с типовыми нормами, учитывается в материальных расходах. Ведь ч. 2 ст. 221 ТК РФ разрешает работодателям обеспечивать своих сотрудников не только спецодеждой в соответствии с типовыми нормами, но и разрабатывать собственные лимиты средств индивидуальной защиты. Главное, чтобы они не ухудшали положение работников. Поэтому выдача спецодежды по повышенным нормативам также предусмотрена действующим законодательством. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/4/8.
Но здесь необходимо обратить внимание на один важный момент. В своих последних разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что расходы на приобретение спецодежды сверх установленных норм можно учесть при расчете налога на прибыль только при условии, что опасные и (или) вредные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест. Это связано с тем, что такое требование установлено в
п. 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (далее — Правила). В нем сказано, что работодатель имеет право с учетом мнения профсоюза и с учетом своего финансового положения установить нормы бесплатной выдачи спецодежды, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов. При этом указанные нормы должны быть утверждены локальным нормативным актом по организации на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.
Заметим, что требование о наличии результатов аттестации рабочих мест установлено и для выдачи спецодежды по типовым нормативам (п. 5 Правил). Напомним, что порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда установлен в приказе Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 № 342н.
Таким образом, без результатов аттестации рабочих мест компания не сможет учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение специальной одежды, как в пределах типовых норм, так и сверх установленных лимитов.
Подведем итог. Как видите, в отличие от налоговых органов специалисты Минфина России допускают возможность учета стоимости приобретенной одежды сверх установленных типовых норм, но с одним условием — у компании на руках должны быть результаты аттестации рабочих мест, подтверждающие работу во вредных и (или) опасных условиях труда.
Что касается судебной практики, то она по рассматриваемому вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 № А45-15510/2012 арбитры указали, что из анализа положений ст. 212 ТК РФ и Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, обувью и другими средствами индивидуальной защиты следует, что на государственном уровне установлены минимальные нормы обеспечения работников средствами индивидуальной защиты с целью защиты прав и интересов работников в сфере охраны труда. Указанные правила выдачи средств защиты не устанавливают запрета работодателю по собственной инициативе создавать работникам более выгодные условия работы и обеспечивать их средствами защиты выше установленных норм. Встал на сторону компании и ФАС Уральского округа (постановление от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2 по делу № А47-3341/07). Судьи отметили, что поскольку организация в силу специфики своей деятельности обязана обеспечить безопасные условия труда для своих работников, спорные расходы являются для налогоплательщика экономически оправданными. И поэтому в составе материальных расходов можно учесть стоимость купленной спецодежды даже в том случае, когда нормы на выдачу такого обмундирования отсутствуют вовсе.