Для ответа на вопрос обратимся к п. 2 ст. 266 НК РФ. Именно в этой норме Кодекса приведено понятие безнадежного долга для целей налогообложения прибыли. Итак, безнадежными, то есть нереальными к взысканию, признаются долги с истекшим сроком исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Получается, что организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств.
Как видите, про ситуацию, когда компания исключается из ЕГРЮЛ по решению инспекции, принятому в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ), в этой норме ничего не сказано. Попробуем разобраться с этим вопросом.
Исключили из госреестра? Это не ликвидация
По мнению Минфина России, в п. 2 ст. 266 НК РФ не идет речь о возможности признания долга безнадежным в рассматриваемой ситуации (письмо Минфина России от 08.11.2012 № 03-03-6/1/577). Поэтому списать дебиторскую задолженность кредитор не вправе. Аргументация следующая.
Ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). Юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо по решению суда в случаях, установленных п. 2 ст. 61 ГК РФ. Ликвидация организации в силу п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Закона № 129-ФЗ считается завершенной, а юрлицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Положениями ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ предусмотрена процедура исключения из госреестра недействующих юридических лиц по решению регистрирующего органа. Это не является ликвидацией в смысле гражданского законодательства. Следовательно, кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов долг такой организации как убытки в виде безнадежной задолженности.
Аналогичные выводы делают и налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116512). А Минфин России в письме от 27.07.2005 № 03-01-10/6-347 напомнил, что в порядке ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ исключаются из ЕГРЮЛ только организации, не имеющие кредиторов. Кредиторы могут обжаловать решение об исключении должника из госреестра в суде в течение года после того, как они узнали или должны были узнать об этом (п. 8 ст. 22 Закона № 129-ФЗ). Если суд удовлетворит претензии кредитора, недействующую компанию восстановят в ЕГРЮЛ, и долг можно будет попытаться взыскать.
Суды против налоговиков
Тем не менее, несмотря на все доводы чиновников, на данный момент есть судебное решение, в котором компании удалось отстоять правомерность признания безнадежной задолженностью компании, исключенной из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ.
В деле, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (постановление от 09.02.2011 № А56-14027/2010), арбитры всех трех инстанций поддержали компанию, списавшую долги исключенных из ЕГРЮЛ контрагентов как безнадежную задолженность. Обстоятельства дела таковы.
Инспекция провела камеральную проверку представленной компанией декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки выяснилось, что компания включила в состав внереализационных расходов убытки в виде приобретенных по договорам цессии долгов компаний, исключенных из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ. Инспекция посчитала, что исключение контрагентов из госреестра не является основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков в виде безнадежной задолженности. По результатам проверки организации доначислили налог на прибыль. В региональном УФНС компании отказали в удовлетворении жалобы на решение инспекции. После этого организация обратилась в суд.
Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным отнесение сумм задолженности к безнадежным долгам в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ по решению инспекции. Эти выводы поддержал и суд кассационной инстанции.
Арбитры ФАС указали, что ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ предусматривает упрощенную процедуру исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц. При этом фактически происходит ликвидация юридического лица. Ведь результатом процедуры является внесение записи в ЕГРЮЛ о том, что компания прекратила свое существование.
Налогоплательщик представил выписки из ЕГРЮЛ, свидетельствующие об исключении должников из госреестра
в январе 2009 г., а также первичные документы, подтверждающие реальность задолженности и ее размер. Следовательно, общие критерии для признания расходов в налоговом учете, прописанные в ст. 252 НК РФ, были выполнены. Долг списан в I квартале 2009 г., когда компания узнала об исключении контрагентов из госреестра. Организация списала долги с соблюдением требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, после проведения инвентаризации, на основании служебной записки главбуха и приказа руководителя. При таких обстоятельствах суды нижестоящих инстанций правомерно признали списание спорных долгов обоснованным.
Необходимо отметить, что это единственное решение по данному вопросу, которое нам удалось обнаружить, поэтому нельзя исключить возможность рассмотрения в пользу налоговиков дел со схожими обстоятельствами.