К сожалению, однозначного ответа на вопрос о том, какие виды доходов участвуют в определении доли расходов, приходящихся на ЕНВД при совмещении режимов налогообложения, Налоговый кодекс не содержит. Судите сами, в п. 9 ст. 274 НК РФ лишь сказано, что расходы в случае невозможности их разделения рассчитываются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе компании по всем видам деятельности.
Сразу скажем, что чиновники в большинстве своих разъяснений занимают невыгодную для организации позицию. Так, Минфин России в письме от 28.06.2007 № 03-11-04/3/237 пришел к выводу, что общая сумма доходов организации — это доход от реализации. А он определяется исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Сюда же включается выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Получается, что внереализационные доходы в расчете пропорции не участвуют. А налоговые органы прямо указали, что внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 18-11/053647@).
Заметим, что в письме от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75 специалисты финансового ведомства изменили свою позицию и разрешили компаниям включать в расчет пропорции и внереализационные доходы. Однако это было единичное разъяснение в пользу налогоплательщиков. Буквально через два дня Минфин России выпустил письмо от 20.02.2008 № 03-11-04/2/40, в котором вернулся к прежней точке зрения и подтвердил ее в более поздних разъяснениях (письмо от 17.03.2008 № 03-11-04/3/121).
Как видите, аудиторская компания, проверяющая вашу организацию, занимает фискальную позицию. Если придерживаться этой точки зрения, то налоговая нагрузка в части налога на прибыль увеличится. Ведь рассчитанная таким образом доля расходов, приходящаяся на ЕНВД, увеличится. Соответственно сумма расходов, которую можно будет учесть при расчете налога на прибыль, станет меньше, что приведет к увеличению суммы налога на прибыль.
На наш взгляд, такой подход не правомерен. Ведь к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Об этом прямо сказано в п. 1 ст. 248 НК РФ. Кроме того, учитывая тот факт, что формулировка нормы п. 9 ст. 274 НК РФ приводит к ее двоякому толкованию, можно воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, который позволяет все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщиков.
На сегодняшний день судебная практика по рассматриваемому вопросу стала складываться в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 № А11-4682/2011 арбитры встали на сторону налогоплательщика. Они отвергли довод налоговых органов о том, что при составлении пропорции для распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, подпадающим под разные режимы налогообложения, нужно учитывать только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Аргументация суда была такова: поскольку в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль участвуют как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы, при определении пропорции на основании п. 9 ст. 274 НК РФ в состав общего дохода организации по всем видам деятельности включаются и внереализационные доходы. Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2011 № А11-9207/2010.