Объектом обложения НДФЛ признаются, в частности, доходы, полученные физическим лицом от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Как следует из вопроса, обязанность по оплате коммунальных услуг возложена договором аренды на организацию-арендатора. При этом организация от своего имени заключила договоры на оказание коммунальных услуг и самостоятельно оплачивает указанные расходы.
В силу этого обстоятельства организация не производит денежных выплат в пользу физического лица в части оплаты коммунальных услуг. Следовательно, доходы в денежной форме у физического лица не возникают.
К доходам, полученным в натуральной форме, относится в том числе и оплата организацией за физическое лицо и в его интересах коммунальных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Произведены ли указанные расходы в интересах физического лица?
Контролирующие органы отвечают на этот вопрос положительно, аргументируя свою позицию следующим образом.
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. При этом уплата коммунальных платежей является обязанностью собственника имущества независимо от того, используется это имущество самим владельцем или сдается в аренду (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 28-11/69851).
Следовательно, арендодатель получает выгоду: часть своих расходов он перекладывает на плечи арендатора. Соответственно, у физического лица возникает доход в натуральной форме.
Косвенно этот вывод подтверждают и разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-04-05-01/311.
Отметим, что ранее Минфин России придерживался иного подхода. Суть его заключалась в следующем.
Те расходы арендатора на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления (например, оплата электроэнергии), не образуют у арендодателя доходов, так как данными услугами непосредственно пользуется арендатор.
В части расходов арендатора на коммунальные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, доход у арендодателя возникает (Письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123).
По-видимому, финансовое ведомство изменило свою позицию по данному вопросу. Отметим, что в вышеуказанных Письмах Минфина России рассматриваются ситуации, когда арендатором имущества является физическое лицо. Вероятнее всего, той же логикой Минфин будет руководствоваться и в случае, когда имущество у физического лица арендует организация.
Если организация будет следовать позиции контролирующих органов, то с суммы полученных физическим лицом - арендодателем доходов ей как налоговому агенту необходимо исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 5 ст. 346.11, ст. 226 НК РФ).
Как определить сумму дохода, с которой организация должна исчислить налог?
Порядок определения налоговой базы по НДФЛ для такого случая гл. 23 НК РФ не установлен.
Признавать доходом физического лица всю сумму коммунальных услуг, выставленную организации, неправомерно. Механизм расчета доли коммунальных услуг, приходящихся на физическое лицо, гл. 23 НК РФ также не предусмотрен.
Минфин и ФНС также отмалчиваются - их разъяснений на этот счет нет.
Таким образом, даже в том случае, если организация захочет исчислить налог с суммы коммунальных услуг, сделать это она не сможет.
По нашему мнению, дохода в натуральной форме у физического лица - арендодателя вообще не возникает.
По смыслу нормы пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ доходом физического лица, полученным в натуральной форме, является сумма коммунальных платежей, выставленных этому физическому лицу и оплаченных за него организацией.
В данном случае коммунальные платежи выставляются в адрес не физического лица, а непосредственно организации. Причем за количество услуг, потребленных организацией, а не физическим лицом.
То есть указанная выше норма в рассматриваемой ситуации "не работает".
С учетом спорности ситуации организации придется позицию, идущую вразрез с мнением налоговых органов, отстаивать в судебном порядке.
Если же организация к спору не готова, то ей имеет смысл вопрос о том, как определить налоговую базу в данной ситуации, адресовать Минфину.
В судебной практике известны случаи вынесения решений в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.11.2005 N Ф04-7880/2005(16520-А27-29) пришел к выводу, что арендодатель-предприниматель неправомерно привлечен к ответственности за неполную уплату НДФЛ, поскольку налоговый орган не доказал, что предпринимателем-арендодателем получен доход в натуральной форме в результате уплаты за него организацией коммунальных платежей.