Сразу скажем, что требовать от арендатора возместить (компенсировать) сумму налога на имущество арендодатель не вправе.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Исполнение договора оплачивается по цене, указанной соглашением сторон, за исключением предусмотренных законом случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ). В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества.
Уплата законно установленных налогов и сборов — обязанность граждан (ст. 57 Конституции РФ и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно исполняет ее. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности служит основанием для направления ему требования об уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ).
По смыслу данных правовых норм обязанность уплачивать налоги индивидуальна для каждого налогоплательщика и не может возлагаться им на других лиц, в том числе по договору. Каждый налогоплательщик самостоятельно и за счет собственных средств уплачивает налоги (Определение Конституционного суда РФ от 22.01.2004 № 41-О).
Объектами обложения по налогу на имущество физических лиц признаются жилой дом, квартира, комната, дача, гараж, иное строение, помещение и сооружение, доля в праве общей собственности на перечисленное имущество. На это указано в п. 5 ст. 2 Закона РФ от 09.12.91 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». Плательщиками налогов на имущество физических лиц являются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 1 Закона РФ от 09.12.91 № 2003-1). Следовательно, уплата физическим лицом, в собственности которого находится нежилое помещение, налога на имущество считается обязанностью собственника имущества независимо от того, сдается ли оно в аренду. Уплата налога на имущество за собственника арендатором за счет своих средств не допускается.
Тем не менее размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, установленные договором, но не чаще одного раза в год. При этом законом могут быть закреплены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
Значит, по общему правилу стороны договора вправе по взаимному соглашению увеличить размер арендной платы, чтобы возместить расходы арендодателя на уплату налога на имущество.
Таким образом, действующее законодательство не запрещает прописать в договоре аренды условие о возмещении арендатору сумм налога на имущество. Если такая налоговая оговорка в договоре аренды все же будет прописана, то арендатор не сможет учесть в расходах суммы налога на имущество, уплаченные за собственника имущества. Данной позиции придерживаются налоговые органы. Они считают, что если договор аренды или соглашение к нему содержат условия о возмещении сумм налоговых платежей сверх арендной платы, то такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора. Ведь арендатор не имеет правовых оснований для осуществления налоговых платежей за арендуемое имущество (например, письма УФНС России по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632, от 29.11.2004 № 03-42/22557, УФНС России по г. Москве от 01.12.2004 № 26-12/77723).
Финансовое ведомство соглашается с правильностью такого подхода, и не только применительно к арендным отношениям. Так, в письме от 27.11.2007 № 03-03-06/1/825 Минфин России сделал вывод, что если по условиям инвестиционного договора получатель имущества должен компенсировать передающей стороне уплаченный ею ранее налог на имущество, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Вместе с тем в письме от 03.09.2009 № 03-03-06/1/567 Минфин России косвенно подтвердил возможность включения в расходы сумм страховых и налоговых платежей, возмещаемых арендатором арендодателю в составе переменной части арендной платы, если это установлено договором.
По нашему мнению, чтобы учесть интересы всех сторон, условие о том, что собственнику возмещаются понесенные им расходы на уплату налога на имущество, в договоре аренды прописывать не стоит. Лучше включить размер такого возмещения в сумму арендной платы, не выделяя его отдельной строкой.