Упрощенная система налогообложения, призванная облегчить жизнь малому предпринимательству, на практике не так уж и проста. Об этом свидетельствуют многочисленные письма Минфина — ответы на вопросы налогоплательщиков. Предлагаем вам обзор писем, вышедших из-под пера чиновников главного финансового ведомства за последнее время.
Книгу придется переписать...
Минфин России в Письме от 20.02.2006 № 03-11-02/42 сообщил, что Приказ Минфина России от 30.12.2005 № 167н, которым утверждены новая Книга учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения, следует применять с 1 января 2006 г. И это несмотря на то, что самим Приказом порядок введения его в действие не определен, а по общему правилу, установленному Указом Президента РФ от 23.05.96 № 763, документ вступил в силу по истечении 10 дней со дня его официального опубликования. Текст Приказа был опубликован в «Российской газете» 17.02.2006, значит, вступил в силу 28 февраля 2006 г.
На основании этого с чиновниками можно поспорить и попытаться доказать в суде свое право на применение новой Книги только с 28 февраля. Но стоит ли овчинка выделки? На этот вопрос каждый налогоплательщик должен ответить сам для себя.
Следует иметь в виду, что вышеуказанное Письмо Минфина Письмом ФНС России от 03.03.2006 № ММ-6-02/224® было направлено для использования в работе с указанием довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Расходы на реконструкцию: учесть или не учесть?
Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов, которые налогоплательщик, применяющий УСН, может отнести на уменьшение налоговой базы при исчислении единого налога. Такой вид расходов, как расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств, в данном перечне не упомянут. Следовательно, такие расходы налогоплательщик не вправе включить в состав расходов, уменьшающих доходы. Данное утверждение не вызывает сомнений, если речь идет о реконструкции основных средств, введенных в эксплуатацию.
Однако Минфин России делает аналогичный вывод и в отношении расходов на реконструкцию основных средств (в частности, здания), осуществленную сразу после их приобретения, то есть до введения в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/35).
По нашему мнению, выводы Минфина не бесспорны. И вот почему.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен учет для целей налогообложения расходов организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
Расходы на приобретение основных средств, формирующие их первоначальную стоимость, определяются по правилам бухгалтерского учета. Это следует, в частности, из п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н). Согласно указанному пункту в графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, определяемая в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые за приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для использования.
Реконструкцию объекта до введения его в эксплуатацию, по нашему мнению, можно расценивать как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в данной организации, и соответственно расходы на ее проведение можно включать в первоначальную стоимость объекта.
Госпошлину — в расходы
Вправе ли налогоплательщик-«упрощенец» уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму расходов по уплате государственной пошлины, скажем, за регистрацию права аренды?
Минфин России в Письме от 31.01.2006 № 03-11-04/3/47 ответил на этот вопрос положительно.
Расходы на уплату госпошлины в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, прямо не поименованы. Однако этот перечень включает такой вид расходов, как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Государственная пошлина согласно п. 10 ст. 13 НК РФ относится к федеральным налогам и сборам и поэтому может быть включена в состав расходов, уменьшающих доходы, на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Дооценка — не доход
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Это требование содержится в п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
ПБУ 6/01 предполагает проведение переоценки (дооценки или уценки) основных средств по решению организации. Учитывается ли изменение стоимости объектов в результате переоценки при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения?
Нет, не учитывается, поскольку глава 26.2 НК РФ этого не предусматривает. Аналогичный вывод в части дооценки основных средств следует из Письма Минфина России от 20.01.2006 № 03-11-04/2/9.
Действительно, стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, списывается на расходы равномерно по отчетным периодам в том налоговом периоде, в котором они были приобретены. Это следует из п. 3 ст. 346.16 НК РФ и раздела 3 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н).
В Книге учета доходов и расходов расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 основные средства переоцениваются в бухгалтерском учете на начало отчетного года (то есть на 1 января). Поэтому на момент проведения переоценки стоимость основных средств, приобретенных в предыдущем налоговом периоде, уже будет полностью включена в расходы.
Что касается основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», то они согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ принимаются к налоговому учету на дату перехода по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от применяемого ранее режима налогообложения.
Именно эта остаточная стоимость и списывается в расходы в порядке, который зависит от срока полезного использования основного средства (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Корректировка остаточной стоимости основных средств, по которой они были приняты к налоговому учету, в результате переоценки главой 26.2 НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, результаты переоценки основных средств учитываются организацией, применяющей УСН, только в бухгалтерском учете.
Передача имущества в уставный капитал
Внесение организацией-«упрощенцем» имущества в уставный капитал другого хозяйствующего субъекта не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода. Об этом Минфин написал в Письме от 20.01.2006 № 03-11-04/2/9.
Обоснование этому выводу дано следующее.
На основании ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При этом Минфин обращает внимание на то, что согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), реализацией товаров (работ, услуг) не признается.
Соответственно при передаче налогоплательщиком, применяющим УСН, объекта основных средств в уставный капитал другой организации дохода, облагаемого единым налогом, не возникает.
Расходы на содержание арендованного транспорта
Подпункт 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет относить на уменьшение налоговой базы по единому налогу расходы на содержание служебного транспорта. При этом не важно, является ли такой транспорт собственностью организации или взят в аренду. Главное, чтобы соблюдались условия признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ.
Напомним, что согласно этой норме расходы должны быть:
— обоснованны (то есть экономически оправданны);
— подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
О необходимости соблюдения всех вышеприведенных условий при отнесении тех или иных затрат к расходам на содержание служебного транспорта Минфин напоминает в Письме от 01.02.2006 № 03-11-04/2/24.
Из Письма следует, что в отношении затрат на содержание арендованного транспорта требование обоснованности будет считаться выполненным, если договором аренды предусмотрено, что все расходы по содержанию автомобиля несет арендатор.
Оплачиваем услуги авансом
О том, как учесть в расходах стоимость оказанных налогоплательщику услуг, оплаченных авансом, Минфин России сообщил в Письме от 21.02.2006 № 03-11-04/2/48.
В Письме разъясняется, что авансовые платежи, осуществленные налогоплательщиками в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг, не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность, направленность на получение дохода). Поэтому в состав расходов, учитываемых при налогообложении, эти суммы могут быть включены только в отчетном периоде приобретения работ, услуг.
Так, например, при оплате в декабре 2005 года авансом стоимости услуг по обслуживанию копировальной техники, которые будут оказаны в 2006 году, расходы должны учитываться в течение 2006 года ежемесячно равными долями. Документальным подтверждением оказанных налогоплательщику услуг (выполненных работ) является акт приемки-передачи оказанных услуг (выполненных работ).
Что касается арендных платежей, то, как разъяснили чиновники, при их уплате составления акта приемки-передачи не требуется. Расходы в виде арендной платы, осуществленные авансовыми платежами, также должны учитываться в течение отчетного (налогового) периода, в котором действует договор аренды, ежемесячно равными долями.
Учет дивидендов полученных
С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 346.15 НК РФ внесено дополнение, согласно которому в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.
Минфин России в Письме от 20.02.2006 № 03-11-04/2/47 разъяснил порядок применения данной нормы.
Согласно Письму в случае, если российская организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация — получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу.
К сведению!
Ставка налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых российскими организациями российским организациям или физическим лицам — налоговым резидентам Российской Федерации, составляет 9% (подп. 1. п. 3 ст. 284 НК РФ).
Чтобы организация — источник выплаты дивидендов не удержала налог при их выплате, ее необходимо соответствующим образом оповестить о том, что получатель дивидендов находится на «упрощенке» и соответственно не признается плательщиком налога на прибыль.
Минфин России в Письме от 20.12.2004 № 03-03-01-04/1/182 разъяснил, что документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения и титульного листа налоговой декларации по единому налогу. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.
Если организация — источник выплаты дивидендов не удержала с налогоплательщика-«упрощенца» налог, суммы полученных дивидендов включаются таким налогоплательщиком в состав доходов на основании п. 1 ст. 250 НК РФ как доходы от долевого участия в других организациях и облагаются единым налогом по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения.
Расходы на медосмотр работников
Подпункт 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ предполагают включение в состав расходов, уменьшающих доходы, материальных расходов, которые учитываются применительно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ.
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ материальными расходами признаются, в частности, расходы по оплате услуг сторонних организаций по осуществлению контроля за соблюдением установленных технологических процессов.
Именно на основании этого подпункта, по мнению Минфина России, высказанному в письмах от 31.01.2006 № 03-11-04/2/23 и от 10.01.2006 № 03-11-04/2/1, на уменьшение налоговой базы по единому налогу относятся расходы на проведение медицинских осмотров, предусмотренных законодательством.
Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) утвержден Приказом Минздравсоц-развития России от 16.08.2004 № 83.
Так, например, согласно Перечню к работам, при выполнении которых проводятся медицинские осмотры (обследования), относятся работы по непосредственному управлению транспортными средствами (Письмо Минфина России от 31.01.2006 № 03-11-04/2/23) и работы в гостиницах и общежитиях (Письмо Минфина России от 10.01.2006 №03-11-04/2/1).
Кроме того, следует иметь в виду, что необходимость проведения предварительных и периодических медицинских осмотров может следовать из отдельных Санитарных правил.
Расходы на разработку проекта документации
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.02.2006 № 03-11-04/2/46, расходы организации на разработку в соответствии с требованиями Ростехнадзора проекта документации, необходимой для расчета платы по загрязнению окружающей среды, могут быть признаны в целях налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Такие расходы квалифицируются Минфином как материальные, а точнее, как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. Основанием для учета таких расходов при определении налоговой базы по единому налогу являются подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
НДС по совместной деятельности
Глава 26.2 НК РФ не запрещает налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, участвовать в договоре простого товарищества.
Единственное условие при этом — объектом налогообложения могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС по операциям, осуществляемым в рамках своей деятельности (ст. 346.11 НК РФ). Между тем по операциям совместной деятельности НДС уплачивается. Такой вывод сделан Минфином России в Письме от 21.02.2006 №03-11-04/2/49.
В обоснование этого вывода Минфин приводит следующие аргументы.
Статьей 1041 ГК РФ установлено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Поскольку в соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенную систему налогообложения разрешается применять организациям, под которыми согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и индивидуальным предпринимателям, то в рамках договора простого товарищества упрощенная система налогообложения применена быть не может.
В ст. 174.1 НК РФ указывается, что в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, осуществляется участником товарищества, на которого и возлагаются обязанности плательщика налога на добавленную стоимость.
На основании изложенного в Письме сообщается, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), осуществляемых в рамках указанного договора.
Этот налогоплательщик должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.