Организация строит здание. Строительство осуществляют подрядные организации. Организация делегировала сотрудника контролировать строительство. Иногда ему выплачиваются премии. Суммы премий отражаются на счете 08. В приказе указывается производственный характер премии. В 2009 г. организация на такие премии ЕСН не начисляла. Правильно ли это?
Напомним, что с 2010 г. единого социального налога нет. Соответствующая глава 24 НК РФ (ст. 235—245) отменена.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009 г., объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам. При этом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ у налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения не признавались объектом налогообложения, если такие выплаты не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, если организация правомерно учитывала премию в составе расходов в целях налогообложения прибыли (независимо от характера такого отражения — единовременно в расходах или в составе амортизируемого имущества), она должна была начислять ЕСН на премии сотруднику.
Если же организация не учитывала премии в целях налогообложения прибыли, следует выяснить, насколько это было правомерно.
Дело в том, что в соответствии с позицией ВАС РФ (изложена в п. 3 информационного письма от 14.03.2006 № 106) п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставил налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налогооблагаемую базу на сумму соответствующих выплат. В пункте 3 ст. 236 НК РФ имеется в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и за иные подобные показатели.
Следовательно, если рассматриваемая в вопросе премия была включена в систему оплаты труда предприятия, то, применив нормы ст. 270 НК РФ, можно было исключить ее из расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, и из объекта обложения ЕСН.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде:
— сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);
— расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);
— премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете относила суммы премии работнику на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Отсюда с очевидностью следует, что нормы п. 1 и 22 ст. 270 НК РФ в данной ситуации неприменимы. Остается только п. 21 ст. 270 НК РФ.
Контролирующие органы в разъяснениях говорят о том, что в ситуации, когда премия носит явно производственный характер, под указанием премии в трудовом договоре можно понимать в том числе и указание ее в любом документе, относящемся к системе оплаты труда, например в коллективном договоре или положении о премировании (см. письма Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158 и от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2).
Арбитражные судьи в некоторых решениях подчеркивают, что из нормы п. 21 ст. 270 НК РФ вовсе не следует, что вознаграждения должны быть предусмотрены непосредственно в трудовом договоре (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-9740/2005 и от 29.01.2008 № А05-12892/2006). Иначе говоря, суд может проигнорировать то, что премия не упоминается непосредственно в трудовом договоре. Если же п. 21 ст. 270 НК РФ применить нельзя, спорную премию нужно учитывать в расходах в целях налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна была начислять ЕСН на премии, относимые на счет 08.