Ко всем подзаконным актам нужно относиться как к подзаконным актам и не более того. Если Закон требует неукоснительного исполнения, то подзаконные акты — только в той степени, в которой они соответствуют данному Закону. Попытка следовать всем многочисленным письмам налогового ведомства может закончиться для организации неразрешимой проблемой.
Как следует из Определения КС РФ от 05.11.2002 № 319-0, Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (отдельные положения которых нередко являлись причинами арбитражных споров) «в силу пункта 2 статьи 4 данного Кодекса не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, обязательны только для подразделений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и, следовательно, для налогоплательщиков не обязательны, и потому не могут нарушать их права».
Имейте в виду!
В соответствии с Приказом ФНС РФ от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665© Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3 03/447) были признаны утратившими силу.
ФНС РФ Письмом от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 «Об отдельных вопросах, связанных с применением законодательства по косвенным налогам» направила нижестоящим налоговым органам разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года (Письмо опубликовано в «ЭЖ Досье» № 51, 2005 г.).
Налоговики корректно определили цель данного направленного Письма — не для прямого исполнения налоговыми органами и доведения до сведения налогоплательщикам, а именно «для сведения и учета в работе налоговых органов». То есть в налоговых органах на местах также предполагается наличие профессионалов, которые должны определять, насколько полученные письма соответствуют налоговым нормам и применимы на практике. Однако, как правило, представители налоговых органов любую информацию для сведения преподносят налогоплательщикам как руководство к исполнению.
В частности, в целях применения ст. 172 НК РФ ФНС России ссылается на Письмо от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8®. Проанализируем его в части изложения налоговых и бухгалтерских норм и выводов, основанием для которых явились данные нормы.
Так, в первой части Письма имеется четкая ссылка на налоговые нормы: «...согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).
Пунктами 1 статьи 169 и 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса.
В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов».
То есть согласно нормам, изложенным в Кодексе и приведенным соответственно в Письме, для принятия суммы налога на добавленную стоимость к вычету необходимо строго соблюдать следующие условия:
1) наличие счета-фактуры с указанием суммы налога, которую предполагают принять к вычету;
2) оплата суммы налога, предъявленной к вычету в конкретном периоде;
3) принятия на учет имущества, по которому предъявлен к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость.
Естественно, предполагается, что указанные нормы применяются в отношении плательщика налога на добавленную стоимость и соблюдены необходимые формальности в отношении оформления документов.
Таким образом, организация, которая осуществила предварительную оплату имущества, не важно в каком размере — полностью или частично, выделив при этом в платежном документе полностью уплаченный налог на добавленную стоимость или его часть, не может принять к вычету сумму указанного в платежном документе налога. Так как нормы Кодекса акцентируют, что вычет производится после принятия на учет данного имущества.
И именно вычет по налогу производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Следовательно, сумма вычета, как указывалось выше, будет определяться размером оплаченной суммы налога на добавленную стоимость.
Далее в Письме приводятся ссылки на бухгалтерские нормативные акты: «В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, учитывается на счете 01 «Основные средства».
Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от30.03.2001 № 26н (зарегистрирован в Минюсте России 28.04.2002, регистрационный № 2689), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается соответствующий инвентарный номер.
Таким образом, при принятии основного средства к бухгалтерскому учету налогоплательщик отражает его на счете 01 «Основные средства» как самостоятельный инвентарный объект».
Указанная ссылка в Письме на нормативные бухгалтерские документы более применима при определении первоначальной стоимости основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету. Как правило, основное средство не вводят в эксплуатацию частями. До тех пор, пока основное средство не будет доведено до состояния, годного для эксплуатации, и не сформируется его окончательная стоимость, расходы по его приобретению будут отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При принятии основного средства к учету его первоначальная стоимость определяется также с особенностями для целей налогового учета.
Поэтому достаточно указанных норм главы 21 Кодекса при применении вычета, в которых четко указывается условие — принятие на учет основного средства.
На основании изложенных налоговых и бухгалтерских норм в Письме делаются следующие выводы: «Учитывая вышеизложенное, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом и фактически уплаченных покупателем при приобретении основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: принятие объекта на учет в качестве основного средства; наличие на данный объект счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту.
Указанное требование также подтверждается пунктом 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.
Применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено».
Изложенная в ст. 172 Кодекса налоговая норма «вычеты сумм налога, предъявленных продавцами ... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств...» в выводах, изложенных в Письме, трансформируется в налоговую норму с совершенно иным смыслом: вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом, производятся после полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту.
Все-таки в Кодексе четко определено, что «полный объем» относится к предъявляемому вычету сумм налога, а не к полной оплате налога. Понятие «вычеты ... производятся в полном объеме» употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства.
Даже если принять ссылку на п. 9 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, который не является основополагающей нормой при применении права на вычет, то и здесь не говорится о полной оплате налога, а говорится о регистрации счета-фактуры после принятия на учет основных средств, причем не единовременной, а только в полном объеме.
Многочисленная арбитражная практика подтверждает правомерность действий налогоплательщиков, применяющих вычет по мере оплаты сумм налога по принятому к учету основному средству.
Арбитражная практика
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2004 № АЗЗ-10605/03-СЗ-Ф02-1329/04-С1 (извлечение).
По мнению Инспекции МНС, общество не выполнило положения пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса и необоснованно заявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость, не в полном объеме уплаченные поставщику за поставленное оборудование. Налоговая инспекция считает, что вычет части суммы налога на добавленную стоимость при неполной оплате предъявленного счета-фактуры покупателю продавцом законодательно не закреплен. Не согласившись с решением и требованием налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд. Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования общества, исходили из того, что общество правомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 2 067 411 рублей 4 копеек, представив доказательства его оплаты поставщику. Кассационная инстанция считает выводы суда первой и апелляционной инстанций правильными. Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения и перепродажи. В соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Абзацем 3 пункта 1 названной статьи Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. В связи с оплатой частично данного счета-фактуры обществом предъявлен к вычету налог в сумме 21 157411 рублей 4 копеек.
Учитывая положения статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок и основания предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, судом обоснованно не были приняты доводы налоговой инспекции о том, что налог на добавленную стоимость может быть предъявлен к вычету только при полной оплате его поставщику. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств. Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2004 Л/о Ф04-8823/2004 (7059-А27-18); Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2004 ЛЬ Ф09-4810/04АК;
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2004 № А29-974/2004а;
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 № Ф04-6985/2005 (15454-А27-31) (извлечение).
Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения и перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику именно в части уже оплаченного поставщику НДС, указанного в счетах-фактурах.
Как установлено судом и следует из материалов дела, 000 приобрело по договору поставки основное средство. Данное основное средство оприходовано налогоплательщиком на счете 08, что не оспаривается налоговым органом. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Частичная оплата ОС по счету-фактуре произведена заявителем платежными поручениями.
Учет ОС на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).
Кассационная инстанция поддерживает вывод суда о том, что к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс Российской Федерации относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется. Термин, используемый в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса, «вычеты производятся в полном объеме» употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что НДС может быть предъявлен к вычету только при полной уплате его поставщику, поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.
Как показывает практика, в судебных делах главное — наличие существенных аргументов, а не сам процесс. Однако складывается впечатление, что налоговые органы не принимают во внимание решения судов по абсолютно аналогичным делам. Они так поступают, зная, что только самые настойчивые и уверенные в себе организации пойдут в суд, чтобы доказать неправомерность такого требования, и большая вероятность, что докажут. Это подтверждают вышеуказанные постановления ФАС.
Между тем п. 3 Приказа МНС РФ от 18.08.2000 № БГ-3-18/297, обязывающий руководителей УМНС России по субъектам РФ и подведомственных им территориальных налоговых органов отстаивать интересы государства в судах всех уровней, вплоть до надзорного производства, в редакции Приказа МНС РФ от 23.04.2001 № БГ-3-18/131 исчез.
А вот те организации, которые последовали рекомендациям ФНС из Письма от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8®, в 2006 году столкнутся с проблемами, которые уже не поможет решить не то что указанное Письмо, а даже и сам Налоговый кодекс (например, если на конец 2005 года организация лишь частично оплатила приобретенное основное средство и, следуя Письму, «входной» НДС, который приходится на оплаченную часть, к вычету не заявила, отложив его до момента полной оплаты). Ведь особенности вычета по НДС по основным средствам в переходном периоде в Законе № 119-ФЗ не отражены. Правила переходного периода для этой части налога не предусмотрены, так как они позволяют заявить к вычету только НДС, приходящийся на неоплаченную часть имущества. Не получится поставить налог к вычету в 2006 году и по правилам новой редакции главы 21 НК РФ — она предусматривает вычет в периоде оприходования имущества независимо от момента оплаты.
Так что если какое-то из приобретенных основных средств организация не успела полностью оплатить до 2006 года, прежде чем следовать рекомендациям Письма, лучше подумать, в каком случае риск потери вычета по НДС выше.