Включаются ли проценты по займу (кредиту), взятому на погашение инвестиционного займа (кредита), в первоначальную балансовую стоимость имущества? Поскольку ясности в ПБУ нет и новейшие официальные разъяснения пока не изданы, бухгалтерам остается довериться своему профессиональному суждению.
Ситуация
Общество для долгосрочного строительства использует заемные средства. Периодически возникает необходимость привлекать дополнительные кредиты и займы для погашения ранее полученных по истечении срока договора или принятия более привлекательных условий. При этом кредитор может меняться или оставаться тем же. По первоначальному займу расходы непосредственно связаны с приобретением/строительством инвестиционного актива и включаются в его стоимость.
В связи с принятием ПБУ 15/2008 могут ли расходы по вторичному займу, направленному на рефинансирование долга по первичному займу, включаться в первоначальную стоимость? Ранее Минфин России считал, что не могут (письма от 22.01.2007 № 03-03-06/1/19 и от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633).
Соблюсти баланс интересов
Сразу отметим, что вопрос о необходимости включать проценты в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств не связан с налогообложением прибыли. В налоговом учете свои правила. Однако этот вопрос актуален в плане корректного определения налоговой базы по налогу на имущество. В принципе налоговые органы заинтересованы, чтобы большая сумма процентов в бухучете была включена в первоначальную стоимость имущества. В то же время некоторые другие государственные структуры против экономически не обоснованного завышения балансовой стоимости недвижимости.
Позиция Минфина устарела
Официальная позиция Минфина России в отношении кредита (займа) для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) на приобретение или строительство объектов недвижимости была сформулирована в письмах от 22.01.2007 № 03-03-06/1/19 и от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633. Без какой-либо ссылки на конкретные нормы финансовое ведомство сделало вывод, что затраты по такому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива (ИА) для целей обложения налогом на имущество организаций не включаются.
Во время издания упомянутых писем действовало Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Финансовое ведомство ссылается на него в этих письмах при рассмотрении других вопросов. Сейчас этот бухгалтерский стандарт уже не действует.
Полагаем, что при решении вопроса Минфин России опирался на п. 23 и 25 ПБУ 15/01: «Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству ИА, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством ИА, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации».
Итак, Минфин посчитал, что непосредственной связи нет. Но что означает «связанные непосредственно»?
К сведению
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии принимаются к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
В новом ПБУ старая неясность
С бухгалтерской отчетности 2009 г. применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. В стоимости ИА учитываются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА.
Сравнительный анализ приведенных и других норм утратившего силу ПБУ 15/01 и ныне действующего ПБУ 15/2008, на наш взгляд, позволяет заключить, что в новом стандарте ничего кардинально нового в отношении рассматриваемой проблемы не появилось.
Как и прежде, в стоимость ИА должны включаться проценты по кредитам (займам), которые согласно формулировкам договора выдаются на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА (будем такие кредиты и займы называть первичными). Не определен смысл словосочетания «непосредственно связанные», и поэтому совершенно не ясен порядок учета процентов по кредитам (займам) (будем называть их вторичными), взятым для рефинансирования (погашения) первичных кредитов (займов).
Скорее всего позиция Минфина России относительно учета таких процентов останется прежней. Можно предположить, что финансовое ведомство в упомянутых письмах преследовало не фискальную, а совсем другую цель, например связанную с защитой интересов инвесторов. В любом случае позиция Минфина чрезвычайно выгодна плательщикам налога на имущество, которые строят для себя.
Между тем упомянутые письма не имеют статуса нормативного документа. Более того, они отсылают к утратившему силу ПБУ. У налоговых органов при проверках может быть совершенно иная позиция, хотя им будет очень непросто доказать непосредственную связь процентов по вторичному кредиту (займу) с ИА.
В других нормативных документах по бухучету также не определен смысл формулировки «непосредственно связанные». Что значит затраты связаны с чем-то непосредственно?
К 2010 г. рекомендуем хотя бы частично разрешить данный вопрос и внести соответствующий пункт в учетную политику. Действительно, если из глобального нормативного акта не ясно какое-либо понятие, то почему организация не может уточнить его для себя в локальном акте? А если этой осенью появятся новые разъяснения Минфина России, их можно будет учесть при формировании позиции в учетной политике.
В 2009 г., по нашему мнению, бухгалтерам при решении вопроса о связи процентов по вторичному кредиту (займу) с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА придется полагаться на свое профессиональное суждение.
Формируем профессиональное суждение
Обратимся к нормам Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Ответственность за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6). Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ (п. 3 ст. 7). Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9).
В то же время учетная политика организации должна обеспечивать выполнение требования приоритета содержания перед формой. Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Таким образом, при вынесении профессионального суждения бухгалтеру необходимо балансировать между чисто формальным (юридическим) и экономическим подходами.
С экономической точки зрения независимо от оформления сделки проценты по вторичному кредиту (займу) также непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, как и проценты по первичному договору. Ведь у управленцев фирмы-заемщика нет сомнений, что вторичный кредит (заем) наиболее выгоден «экономическим продолжением» первичного.
Однако с юридической точки зрения все зависит от конкретных формулировок соответствующего договора. Очевидно, проценты по договору, который был оформлен с другим кредитором (то есть не с тем, с кем был заключен первичный договор), уже нельзя признать непосредственно связанными с ИА. А если договор вторичного кредита (займа) заключен с тем же кредитором, то при юридическом подходе говорить о непосредственной связи затрат по вторичному договору с ИА можно, только если этот вторичный договор связан с первичным конкретными формулировками.
Итак, в каждой конкретной ситуации (сочетание экономической сути вторичного кредита (займа) и формулировок соответствующих договоров) бухгалтер будет принимать решение о включении процентов в стоимость инвестиционного актива.
Пример 1
В июле 2007 г. с банком заключен кредитный договор на 24 месяца с формулировкой «денежный кредит выдается с целью финансирования затрат заемщика на строительство офисного здания». Проценты по нему включались в стоимость ИА, то есть относились в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Срок договора истекает в июле 2009 г., а у заемщика не ожидается наличия свободных денежных средств для погашения кредита вплоть до мая 2010 г. Банк предлагает три варианта:
1) немедленное погашение кредита;
2) штрафная пролонгация кредита, которая предусматривает небольшое увеличение ставки процентов;
3) новый кредит с меньшей ставкой процентов.
Руководство организации-заемщика выбирает третий вариант.
По просьбе главного бухгалтера экономический отдел готовит документ «Экономическое обоснование рефинансирования кредитных обязательств, связанных со строительством офисного здания», в котором обосновывает невозможность погашения первичного инвестиционного кредита в срок, рассчитывает экономическую выгоду от заключения нового договора по сравнению с пролонгацией старого. Генеральный директор визирует обоснование.
В июле организация-заемщик берет кредит с формулировкой в договоре «на текущие нужды организации-заемщика» на 12 месяцев и под меньший процент. Вся сумма полученного вторичного кредита уходит на погашение задолженности по первичному.
По согласованию с руководителем на основании экономического обоснования главный бухгалтер принимает решение включить проценты по вторичному кредиту в стоимость строящегося офисного здания:
Дебет 08-3 Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет 2 «Проценты»
— начислена сумма процентов;
Дебет 66-2 Кредит 51
— уплачена сумма процентов.
Пример 2
Организация 15 января 2009 г. получила целевой кредит банка на строительство торгового центра на один год. Проценты были отнесены в дебет счета 08.
В октябре 2009 г. получили большой заем от давнего партнера на очень хороших условиях без указания цели получения займа. 40% суммы полученного займа были направлены на полное погашение первичного инвестиционного кредита и суммы процентов, 60% — на покупку товаров для продажи.
При таких условиях главный бухгалтер посчитал, что проценты по займу не следует включать в стоимость строящегося торгового центра (в том числе в части, пропорциональной сумме на погашение инвестиционного займа). Их в полной сумме стали относить на прочие расходы (в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»).