Сейчас многие организации снова стали заключать договоры в условных единицах. Как правило, курс иностранной валюты на дату отгрузки товара и на дату оплаты различен. Обсудим, как изменение курса влияет на величину исчисленного к уплате НДС.
СИТУАЦИЯ
В I квартале 2009 г. предприятие отгрузило покупателю оборудование, стоимость которого выражена в долларах США. По условиям договора оплата осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. В II квартале от покупателя получена оплата. На дату платежа курс доллара по отношению к рублю снизился. Поэтому фактически предприятие получило на расчетный счет меньше средств, чем предполагалось на дату отгрузки. Можно ли уменьшить исчисленную к уплате сумму НДС, учитывая отрицательную суммовую разницу?
МИНФИН ПРОТИВ УМЕНЬШЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Как правило, если стороны по договору фиксируют цену в иностранной валюте, оплату определяют в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты снижается по отношению к рублю, продавец получает от покупателя денежных средств меньше, чем предполагал на дату отгрузки. Возникает отрицательная суммовая разница (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете эта разница называется курсовой (п. 1 и 3 ПБУ 3/2006).
По мнению Минфина России, отрицательные суммовые (в бухгалтерском учете – курсовые) разницы не уменьшают налоговую базу по НДС, сформированную на дату отгрузки (письмо от 26.03.2007 № 03-07-11/74). Аналогичного мнения придерживается ФНС России (письмо от 25.01.2006
№ ММ-6-03/62@).
Такой фискальный подход поддержан в некоторых судебных решениях. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 № А43-6328/2007-34-140 суд пришел к выводу, что, если в счете-фактуре указана цена товара и НДС в иностранной валюте, налогоплательщик-продавец не вправе изменять (увеличивать либо уменьшать) налоговую базу по НДС, которая исчислена по курсу рубля к этой валюте на момент отгрузки товара (работ, услуг), вследствие изменения валютного курса на день оплаты этого товара.
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД – ЗА
Существует и другая точка зрения, согласно которой отрицательные курсовые (суммовые) разницы уменьшают налоговую базу по НДС.
В большинстве судебных решений арбитры выражают мнение, что налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу по НДС на сумму отрицательных разниц, когда он получает оплату по факту меньшую, чем ранее учтена в налоговой базе на дату отгрузки. В качестве примера можно привести постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 № КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 № КА-А40/14002-07, от 26.03.2008 № КА-А40/13934-07, Северо-Западного округа от 07.10.2005 № А56-6029/2005.
В недавнем постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 суд также признал, что налогоплательщик-продавец имеет право уменьшить налоговую базу по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.
По мнению суда, в случае последующей оплаты налогоплательщик-продавец может определить лишь предварительную величину налоговой базы. Точный размер налоговой базы станет известен на момент осуществления платежа покупателем.
Поскольку налогом на добавленную стоимость должна облагаться фактически полученная налогоплательщиком-продавцом экономическая выгода в денежной форме, суд принял сторону налогоплательщика, подтвердив, что уменьшение налоговой базы на величину отрицательной суммовой разницы соответствует нормам главы 21 НК РФ.
На наш взгляд, следование фискальному мнению Минфина и ФНС России в случае возникновения отрицательных суммовых разниц фактически означает уплату НДС с неполученных (предварительных) доходов. Это противоречит п. 2 ст. 153 НК РФ, в котором говорится, что при определении налоговой базы по НДС выручка определяется исходя из всех доходов, полученных налогоплательщиком.
Надеемся, что данное решение ВАС РФ поставит точку в затянувшемся споре между налогоплательщиками и представителями ФНС России и будет способствовать единообразию арбитражной практики.
К сожалению, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 ничего не говорится о том, в какой период налогоплательщику корректировать налоговую базу. Следует ли вносить изменения в период отгрузки? Или корректировку отражать в периоде оплаты?
По нашему мнению, налогоплательщик должен откорректировать ранее выписанный счет-фактуру (если он выставлен в рублях), уменьшив сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет с учетом отрицательной разницы.
Если счет-фактура выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ), в него изменения не вносятся.
В любом случае продавец должен уменьшить сумму НДС, причитающуюся к уплате с реализации, подать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка.
Посмотрим, как отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу по НДС.
ПРИМЕР
ЗАО «Эпсилон» в I квартале 2009 г. отгрузило покупателю оборудование стоимостью 118 000 долл. (в том числе НДС – 18 000 долл.). По договору цена за оборудование установлена в долларах США, а оплата осуществляется в рублях. Сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу доллара США, устанавливаемому ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки оборудования 5 марта 2009 г., – 36,2284 руб., на дату оплаты 4 апреля 2009 г. – 33,4095 руб.
На дату отгрузки ЗАО «Эпсилон» известна предварительная налоговая база по НДС, с которой продавец рассчитывает НДС, причитающийся к уплате в бюджет на сумму 652111,2 руб. (18 000 долл. х 36,2284 руб./долл.).
Окончательно налоговая база становится известной продавцу на дату оплаты в II квартале. НДС, причитающийся к уплате в бюджет, равен 601 371 руб. (18 000 долл. х 33,4095 руб./долл.).
Таким образом, налоговая база по НДС уменьшилась на 281 890 руб. [100 000 долл. х (36,2284 руб./долл. – 33,4095 руб./долл.)].
Сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, нужно уменьшить на 50740,2 руб. (652 111,2 – 601 371).